確立成本控制目標是明確成本控制思想、建立成本控制方法與措施應該重點(diǎn)考慮的問(wèn)題。由于成本控制理論與方法的研究還相對薄弱，到目前為止，成本控制目標還不是一個(gè)明確的主題。為此，本文試圖對成本控制目標作一些必要的探討。
一、成本控制目標的一般理解
人們對成本控制目標的理解和表述主要集中在成本降低方面，具體存在兩種不同的觀(guān)點(diǎn)：一種觀(guān)點(diǎn)認為。成本控制的目標是實(shí)現預定的成本目標，通過(guò)實(shí)現預定的成本目標來(lái)降低成本。這種觀(guān)點(diǎn)將成本控制過(guò)程理解為實(shí)現既定成本目標的過(guò)程，相對來(lái)說(shuō)，對成本控制作了較為狹義的理解。另一種觀(guān)點(diǎn)認為，將實(shí)現預定的成本目標作為成本控制的目標是以現有的既定條件為前提的，在此基礎上，還應該通過(guò)各種創(chuàng )新措施，改變成本發(fā)生的條件，使成本不斷降低。在這種觀(guān)點(diǎn)下，企業(yè)成本結構存在兩種狀態(tài)：一是在現有條件下尚未使成本最低化的成本結構；二是已經(jīng)實(shí)現了成本最低化的成本結構。前者主要是由于存在眾多的非效率因素所致，一般可以通過(guò)“技術(shù)選擇”來(lái)降低成本；對于已經(jīng)使成本最低化的成本結構，其成本的進(jìn)一步降低僅依靠現有的技術(shù)條件則無(wú)能為力，因而還必須借助于知識創(chuàng )新或者說(shuō)是技術(shù)革新來(lái)求得成本降低。這種觀(guān)點(diǎn)對成本控制作了較為廣義的理解，但仍然局限于成本降低本身。
二、影響成本控制目標的因素分析
確定成本控制目標要將成本控制放到與企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、管理措施與戰略選擇的相互關(guān)系中考察。成本不是孤立的，不僅成本本身的發(fā)生受到企業(yè)各種因素的影響，成本同時(shí)又是企業(yè)作出各種管理措施與戰略選擇的核心因素之一。將成本控制的重心過(guò)分聚集于成本本身，有可能引發(fā)成本控制措施的實(shí)施和企業(yè)戰略選擇之間的沖突。企業(yè)戰略的選擇和管理措施的實(shí)施必須考慮成本的支撐力度和企業(yè)在成本方面的承受能力，而降低成本必須以不損害企業(yè)基本戰略的選擇和實(shí)施為前提，并要有利于企業(yè)管理措施的實(shí)施。
經(jīng)濟活動(dòng)越復雜，成本與經(jīng)濟活動(dòng)之間的關(guān)系也就越復雜。盡管企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的情形千差萬(wàn)別，經(jīng)濟活動(dòng)自身的規律和成本的目的性特征規范著(zhù)成本與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之間的關(guān)系。這些關(guān)系概括起來(lái)主要有三類(lèi)：（1）成本因經(jīng)濟活動(dòng)而發(fā)生，降低消耗始終是對經(jīng)濟活動(dòng)的基本要求。節約規律要求人們在實(shí)現特定目的過(guò)程中要盡可能降低成本。由于成本總額受到活動(dòng)量的影響，降低成本的基本標志是降低單位成本。應該說(shuō)，到目前為止，成本控制始終是將這種成本降低作為主要目標。在經(jīng)濟資源相對短缺時(shí)，降低成本還包含有利用特定的成本消耗實(shí)現更多的經(jīng)濟目標、用既定的成本總額提供更多的產(chǎn)出的思想。從生產(chǎn)角度理解，包含有更多的增產(chǎn)動(dòng)機，也就是一些學(xué)者極力倡導的“以節約求增產(chǎn)”。（2）成本是經(jīng)濟活動(dòng)的制約因素。就具體業(yè)務(wù)而言，業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員往往不希望有較多的成本約束。較少的成本限制意味著(zhù)較多的自由度，業(yè)務(wù)處理過(guò)程就變得相對容易和輕松。成本與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的這種關(guān)系既是成本控制措施難以貫徹實(shí)施的深層原因，也是反功能行為、代理成本得以產(chǎn)生的基礎。（3）成本的代償性特征決定了人們對成本有不同的判斷標準。在成本變動(dòng)不影響其他指標的前提下，人們總是追求低成本，以成本絕對額的高低為標準來(lái)判斷成本控制措施。然而成本的變動(dòng)必然會(huì )影響到其他指標的變動(dòng)。成本構成要素之間的相互代償，往往使相互關(guān)聯(lián)的成本構成要素之間發(fā)生互為消長(cháng)的變化，如加工資與材料質(zhì)量之間往往存在反向變動(dòng)的關(guān)系；一個(gè)部門(mén)、一個(gè)環(huán)節對低成本的追求有可能導致其他部門(mén)、其他環(huán)節以更高的成本為代價(jià)。如果對成本代償性特征的含義加以引申，成本和收入之間也存在代償性，低成本可能支持低價(jià)格，而有意識的高成本投入則有可能因提高產(chǎn)品或服務(wù)的質(zhì)量而維持高價(jià)格。收益則隨成本、收入的變化而變動(dòng)。成本與各因素之間錯綜復雜的關(guān)系，使得判斷成本高低的標準由于視野的不同而有所不同。部門(mén)成本最低？企業(yè)整體成本最低？抑或以成本為支撐，最大限度地獲取整體利益？成本與諸因素之間的錯綜復雜的關(guān)系，使成本控制始終面臨著(zhù)種種抉擇。
影響成本的因素有外部環(huán)境與內部因素。這些因素將重點(diǎn)聚焦在動(dòng)因、時(shí)間、質(zhì)量、效果諸方面。產(chǎn)品是成本的主要載體，降低產(chǎn)品成本成為成本控制的必然結果。但從長(cháng)期來(lái)看，成本控制是通過(guò)控制引起成本發(fā)生的驅動(dòng)因素——成本動(dòng)因來(lái)進(jìn)行的。換言之，成本控制是直接控制成本發(fā)生的原因（成本動(dòng)因）而不是成本本身，通過(guò)控制成本動(dòng)因而使成本得到長(cháng)期管理。成本動(dòng)因驅動(dòng)成本，但成本動(dòng)因并不因成本控制而存在，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要是決定成本動(dòng)因的根本力量。如何在成本降低與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要之間作出權衡取舍，是成本控制無(wú)法回避的困難選擇。現代管理中，時(shí)間與時(shí)間成本被視為有力的競爭武器。公司越來(lái)越視時(shí)間為競爭的關(guān)鍵因素。而時(shí)間分析除涉及到準備、等待、制造、傳輸等常規因素外，還涉及到“瓶頸”資源的應用等因素。就對成本效果的評價(jià)而言，總是希望一定的產(chǎn)出消耗較少的成本，或者用同等的消耗提供更多的產(chǎn)出。質(zhì)量與成本的關(guān)系則較為特殊，成本是支撐產(chǎn)品品種、質(zhì)量及市場(chǎng)份額的重要因素。質(zhì)量是維系成本、價(jià)格、市場(chǎng)份額、利潤之間關(guān)系的重要紐帶。用較低的成本生產(chǎn)出較高質(zhì)量的產(chǎn)品總是良好的愿望。理性地看，維系一定的質(zhì)量需要一定的成本，成本和質(zhì)量管理的一項重要任務(wù)就是要在成本與質(zhì)量之間建立一種平衡，這種平衡包括市場(chǎng)（消費者）的可接受標準、對擴大市場(chǎng)份額有利的質(zhì)量與價(jià)格比，以及維系該質(zhì)量標準的成本與價(jià)格的配合程度。以低成本維系適度的質(zhì)量標準，從而以較低的價(jià)格贏(yíng)得市場(chǎng)是一種策略；用較高的成本開(kāi)發(fā)市場(chǎng)、維持較高水準的產(chǎn)品與服務(wù)質(zhì)量，因而獲得更大的市場(chǎng)份額和更多的利潤也是一種策略。盡管這些內容不一定都是成本控制的內容，但成本、質(zhì)量、價(jià)格、銷(xiāo)量之間的這種聯(lián)動(dòng)關(guān)系的存在，使成本控制無(wú)法單獨著(zhù)眼于成本本身。從產(chǎn)品單位成本及單位成本額獲取的利潤來(lái)看，追加成本的方式不一定很經(jīng)濟，但它有可能支持企業(yè)通過(guò)擴大銷(xiāo)售規模等獲取更多的利潤總額。盡管“薄利多銷(xiāo)”這一慣用語(yǔ)大多數情況下是指通過(guò)低價(jià)策略來(lái)贏(yíng)得市場(chǎng)，但其原理也可以應用到以高成本支持的高質(zhì)量措施來(lái)贏(yíng)得市場(chǎng)。高消耗維持的高質(zhì)量與偷工減料式的低成本并不代表對質(zhì)量與成本的合理選擇。因而，理解和確定成本控制目標要將成本控制放在一個(gè)更廣闊的背景中來(lái)考察。降低成本是成本控制目標的一個(gè)方面，但不是全部。
三、成本控制目標的確定
從上述分析可以看到，條件不同，觀(guān)察角度不同，成本控制戰略目標就有所不同。概括起來(lái)，成本控制過(guò)程中的目標定位應當考慮以下幾個(gè)問(wèn)題：
?。?）配合企業(yè)取得競爭優(yōu)勢。企業(yè)管理中，戰略的選擇與實(shí)施是企業(yè)的根本利益之所在，戰略的需要高于一切。成本控制首先要配合企業(yè)為取得競爭優(yōu)勢所進(jìn)行的戰略選擇，要配合企業(yè)為實(shí)施各種戰略對成本控制的需要，在企業(yè)戰略許可的范圍內，引導企業(yè)走向成本最低化。企業(yè)的基本競爭戰略有成本領(lǐng)先戰略、差異化戰略和目標聚集戰略。成本領(lǐng)先戰略的核心思想是以成本競爭為中心，利用低成本優(yōu)勢在競爭中或者取得超過(guò)競爭對手的高額利潤，或者以低成本為依托，通過(guò)價(jià)格競爭來(lái)擴大市場(chǎng)份額，最終擴大企業(yè)的利潤，確立企業(yè)的競爭優(yōu)勢。由于這種戰略以不遺余力地降低成本為前提，成本控制對實(shí)施該戰略的作用是顯而易見(jiàn)的。對于差異化戰略和目標聚集戰略，它們不可能單獨實(shí)施，最終要與成本領(lǐng)先戰略結合，在差異化戰略和目標聚集戰略過(guò)程中實(shí)現低成本，在低成本中走向差異化與目標聚集。可見(jiàn)，低成本既是一種戰略，同時(shí)也是實(shí)施其他戰略過(guò)程中追尋的一種目標。
?。?）在既定的企業(yè)戰略模式下，利用成本、質(zhì)量、價(jià)格、銷(xiāo)量等因素之間的聯(lián)動(dòng)關(guān)系，以成本支持質(zhì)量、價(jià)格、擴大市場(chǎng)份額等對成本的需要，促使企業(yè)最大限度地獲得利潤。單純以成本最低為標準容易形成誤區。對“廣種薄收”與“精耕細作”優(yōu)劣的判斷要因條件而異。“薄利多銷(xiāo)”不僅代表一種價(jià)格與市場(chǎng)策略，有時(shí)也代表一種成本策略。以成本換效率有其可取之處。在某些情況下，具有戰略意義的問(wèn)題是通過(guò)增加成本以獲取其他的競爭利益。股東投資報酬現值最大化企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標對報酬、風(fēng)險、長(cháng)期戰略等諸方面提出了要求。成本一般不改變風(fēng)險，但可以改變報酬。通過(guò)降低成本提高報酬只是成本控制的一個(gè)方面；通過(guò)改變成本的構成、規模等提高報酬則是成本控制的另一方面。
?。?）在資源限制條件下，通過(guò)成本控制提高資源的利用效率。當企業(yè)不能無(wú)限制地取得所需的經(jīng)濟資源時(shí)，成本控制的基本作用不僅僅只表現在降低成本方面，還表現在提高資源的利用效率方面。通過(guò)成本控制降低有限資源的消耗，不僅降低了成本，還可以利用有限的經(jīng)濟資源生產(chǎn)出更多的產(chǎn)品、創(chuàng )造出更多的價(jià)值，達到“節約增產(chǎn)”的目的。另外，改變資源的用途，用有限的資源生產(chǎn)利潤總額更高的產(chǎn)品也是一種現實(shí)的選擇。要使總體邊際收益最大化，企業(yè)必須先使受限制資源的邊際收益最大化。此時(shí)的重點(diǎn)由降低成本轉向可供利用的成本（資源）的使用。這一原理也可以應用于存在瓶頸效應的企業(yè)。對于存在明顯薄弱環(huán)節的企業(yè)，如何提高薄弱環(huán)節的生產(chǎn)效率，提高瓶頸資源的利用效率是成本控制過(guò)程需要重點(diǎn)關(guān)注的問(wèn)題之一。如果薄弱環(huán)節的產(chǎn)量不能增加，也就用不著(zhù)激勵非薄弱環(huán)節作業(yè)上的工人提高其勞動(dòng)生產(chǎn)率，生產(chǎn)更多的非薄弱環(huán)節的產(chǎn)品只能增加庫存從而增加存貨成本，而不能增加產(chǎn)量收益。這與通過(guò)提高勞動(dòng)生產(chǎn)率降低成本的通行作法并不一致。
?。?）降低成本。在任何設定的條件下，只要影響利潤變化的其他因素不因成本的變動(dòng)而發(fā)生變化，降低成本始終是第一位的。降低成本以?xún)煞N方式實(shí)現：一是在既定的經(jīng)濟規模、技術(shù)條件、質(zhì)量標難條件下，通過(guò)降低消耗、提高勞動(dòng)生產(chǎn)率、合理地組織管理等措施，降低成本；二是改變成本發(fā)生的基礎條件，即改變企業(yè)生產(chǎn)要素的配置，提高技術(shù)裝備水平，利用新技術(shù)、新材料、新工藝，改進(jìn)產(chǎn)品結構等措施，使成本降低。前者更多地帶有戰術(shù)性，后者更多地帶有戰略性。
綜上所述，成本控制存在一個(gè)目標體系，它包含三個(gè)層次：第一，通過(guò)成本控制配合企業(yè)的戰略選擇與實(shí)施，以獲取成本優(yōu)勢幫助企業(yè)取得競爭優(yōu)勢；第二，利用資源、成本、質(zhì)量、數量、價(jià)格之間的聯(lián)動(dòng)關(guān)系，配合企業(yè)盡可能獲取最大利潤（包括前述第2、第3種情況）。第三，降低成本。其中界分以生產(chǎn)過(guò)程、業(yè)務(wù)進(jìn)行過(guò)程為焦點(diǎn)的成本降低措施和以企業(yè)為焦點(diǎn)、以改變成本發(fā)生的基礎條件為措施的成本降低。三個(gè)層次之間的主要差別在于考慮成本問(wèn)題的視角不同。第一層次以企業(yè)與環(huán)境、企業(yè)與競爭的相互關(guān)系為視角，以企業(yè)的長(cháng)期發(fā)展和競爭優(yōu)勢為重點(diǎn)。第二層次以企業(yè)內部為主要視角，考慮到價(jià)格、供求等市場(chǎng)因素，以利潤為取向。第三層次以企業(yè)內部為視角，以降低成本為核心。前者更多帶有戰略性，后者更多帶有戰術(shù)性和業(yè)務(wù)性，前者涵蓋后者，后者寓于前者之中。