最新《印花稅法》執行口徑明確過(guò)往印花稅執行中的八大爭議問(wèn)題

在《吉印通人民共和國印花稅法》于2022年*月1日正式實(shí)施之際，財政部、國家稅務(wù)總局頒布了《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干事項政策執行口徑的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2022年第22號），這個(gè)重磅文件在最新《印花稅法》規定的基礎上，明確了過(guò)往多年印花稅執行中的很多爭議問(wèn)題?？偨Y整個(gè)文件，如下八大爭議問(wèn)題在22號公告中得到了明確規定：

一、多主體合同中印花稅納稅主體究竟是誰(shuí)

在現實(shí)生活中，很多合同的訂立不僅設立交易雙方，還涉及其他第三方（比如合同見(jiàn)證人、拍賣(mài)合同中的拍賣(mài)公司等），此時(shí)一份合同中涉及多方，究竟哪些人要交印花稅一直存在爭議。因此，22號公告第一條第一款就明確了“書(shū)立應稅憑證的納稅人，為對應稅憑證有直接權利義務(wù)關(guān)系的單位和個(gè)人”。實(shí)際上，該公告第一條第三款針對涉及按買(mǎi)賣(mài)合同或者產(chǎn)權轉移書(shū)據稅目繳納印花稅的拍賣(mài)成交確認書(shū)，明確只由拍賣(mài)標的的產(chǎn)權人和買(mǎi)受人繳納印花稅，拍賣(mài)人不繳納印花稅正是對第一條第一款的一個(gè)運用案例。后期在稅收征管實(shí)踐中，如何理解把握22號文第一條第一款的這個(gè)原則性規定，實(shí)際上第一條第三款的拍賣(mài)案例可以是一個(gè)很好的參考。

二、委托貸款合同是否要繳納印花稅

對于委托貸款合同，是否要繳納印花稅，這是一個(gè)在原來(lái)《印花稅暫行條例》下?tīng)幾h已久的問(wèn)題。國家稅務(wù)總局一直就沒(méi)有發(fā)文明確過(guò)，各地稅務(wù)機關(guān)觀(guān)點(diǎn)也不一樣，其中有兩種觀(guān)點(diǎn)：

1、對于委托貸款而言，銀行只是受托方，不確認利息收入，只確認傭金手續費收入，因此不屬于貸款合同，不需要繳納印花稅；

2、委托貸款合同是基于中國金融監管的特點(diǎn)，委托人沒(méi)有提供貸款業(yè)務(wù)的資格，所以要借銀行的名義去提供貸款。因此，對于委托貸款業(yè)務(wù)，應該是銀行和接受貸款方要按照貸款合同繳納印花稅。而委托人和銀行之間的委托關(guān)系不屬于印花稅征稅范圍，委托人不繳納印花稅。

從22號公告的規定來(lái)看，毫無(wú)疑問(wèn)是采納了第二種觀(guān)點(diǎn)，即采用委托貸款方式書(shū)立的借款合同納稅人，為受托人和借款人，不包括委托人。

三、何為在中國境外書(shū)立在境內使用的合同

這個(gè)問(wèn)題也是原來(lái)一直沒(méi)有人回答的問(wèn)題。我們很高興的看到，在新《印花稅法》實(shí)施后，22號公告直接借鑒了增值稅關(guān)于跨境勞務(wù)境內外劃分的原則，明確了印花稅判斷境內使用的規則：

1.應稅憑證的標的為不動(dòng)產(chǎn)的，該不動(dòng)產(chǎn)在境內；

2.應稅憑證的標的為股權的，該股權為中國居民企業(yè)的股權；

*.應稅憑證的標的為動(dòng)產(chǎn)或者商標專(zhuān)用權、著(zhù)作權、專(zhuān)利權、專(zhuān)有技術(shù)使用權的，其銷(xiāo)售方或者購買(mǎi)方在境內，但不包括境外單位或者個(gè)人向境內單位或者個(gè)人銷(xiāo)售完全在境外使用的動(dòng)產(chǎn)或者商標專(zhuān)用權、著(zhù)作權、專(zhuān)利權、專(zhuān)有技術(shù)使用權；

4.應稅憑證的標的為服務(wù)的，其提供方或者接受方在境內，但不包括境外單位或者個(gè)人向境內單位或者個(gè)人提供完全在境外發(fā)生的服務(wù)。

四、涉及多方的產(chǎn)權轉移書(shū)據如何繳納印花稅

這個(gè)也是現實(shí)中爭議非常大的問(wèn)題。比如A公司將100%的股權分別轉讓給甲、乙、丙個(gè)人，合同總價(jià)款1億，其中甲2000萬(wàn)，乙*000萬(wàn)，丙*000萬(wàn)。此時(shí)，印花稅對于甲、乙、丙而言是按各自金額繳納，還是都按1億繳納。這個(gè)也是過(guò)往企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)一直爭議的焦點(diǎn)。這次《印花稅法》明確了：同一應稅憑證有兩方以上當事人書(shū)立的，按照各自涉及的金額分別計算應納稅額。

22號公告在此基礎上又進(jìn)行了進(jìn)一步細化：同一應稅合同、應稅產(chǎn)權轉移書(shū)據中涉及兩方以上納稅人，且未列明納稅人各自涉及金額的，以納稅人平均分攤的應稅憑證所列金額（不包括列明的增值稅稅款）確定計稅依據。

這就是說(shuō)，對于這類(lèi)合同，如果合同列明了各自金額，那在一對多的合同中，多人就按照合同中列明的金額交。只列明總金額，沒(méi)有列明各自金額的，多人就按照平均分攤金額交。這樣，這個(gè)問(wèn)題就完美解決了。

五、產(chǎn)生產(chǎn)權轉移效力的司法判決書(shū)、裁決書(shū)是否屬于印花稅征稅范圍

對于法院司法判決不動(dòng)產(chǎn)過(guò)戶(hù)的判決書(shū)、裁決書(shū)，是否屬于產(chǎn)權轉移書(shū)據，是否要繳納印花稅在實(shí)務(wù)中一直也是爭議焦點(diǎn)，各地稅務(wù)機關(guān)執行口徑不一。22號公告明確了：人民法院的生效法律文書(shū)，仲裁機構的仲裁文書(shū)，監察機關(guān)的監察文書(shū)不屬于印花稅征稅范圍，這樣就徹底解決這類(lèi)問(wèn)題了。

六、首次明確了印花稅可退、抵稅的具體規則

原先我們對于印花稅的定位就是行為稅，如果你合同定后印花稅交了，不存在退、抵稅的情況，因為你行為發(fā)生了，即使錯誤或者不履行也不可以退稅。但是，22號公告明確了兩種印花稅可退、抵稅情形，屬于重大的變化：

1、應稅合同、應稅產(chǎn)權轉移書(shū)據所列的金額與實(shí)際結算金額不一致，不變更應稅憑證所列金額的，以所列金額為計稅依據；變更應稅憑證所列金額的，以變更后的所列金額為計稅依據。已繳納印花稅的應稅憑證，變更后所列金額增加的，納稅人應當就增加部分的金額補繳印花稅；變更后所列金額減少的，納稅人可以就減少部分的金額向稅務(wù)機關(guān)申請退還或者抵繳印花稅；

2、納稅人因應稅憑證列明的增值稅稅款計算錯誤導致應稅憑證的計稅依據減少或者增加的，納稅人應當按規定調整應稅憑證列明的增值稅稅款，重新確定應稅憑證計稅依據。已繳納印花稅的應稅憑證，調整后計稅依據增加的，納稅人應當就增加部分的金額補繳印花稅；調整后計稅依據減少的，納稅人可以就減少部分的金額向稅務(wù)機關(guān)申請退還或者抵繳印花稅。

同時(shí)，22號公告也明確了下面兩種情況，印花稅不能退稅的情形：

1、未履行的應稅合同、產(chǎn)權轉移書(shū)據，已繳納的印花稅不予退還及抵繳稅款；

2、納稅人多貼的印花稅票，不予退稅及抵繳稅款。

特別是通過(guò)貼印花稅票方式繳納印花稅的，因為你是屬于“三自”行為，都自行劃銷(xiāo)了，肯定不能退稅和抵稅。

七、貨物聯(lián)運業(yè)務(wù)印花稅如何繳納

對于貨物聯(lián)運業(yè)務(wù)的印花稅繳納問(wèn)題，22號公告明確了：境內的貨物多式聯(lián)運，采用在起運地統一結算全程運費的，以全程運費作為運輸合同的計稅依據，由起運地運費結算雙方繳納印花稅；采用分程結算運費的，以分程的運費作為計稅依據，分別由辦理運費結算的各方繳納印花稅。

八、明確了印花稅免稅規定中的執行規則

由于印花稅是針對應稅合同征稅，合同最起碼涉及兩方或多方，因此在印花稅涉及減免稅規定時(shí)，究竟是免一方還是雙（多）方都免，實(shí)踐中理解有爭議。比對，對于《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于支持小微企業(yè)融資有關(guān)稅收政策的通知》（財稅〔201*〕**號）中規定的：自2018年1月1日至2020年12月*1日，對金融機構與小型企業(yè)、微型企業(yè)簽訂的借款合同免征印花稅。

這里就產(chǎn)生了理解上的歧義，究竟是只免金融機構，還是金融機構和小型企業(yè)、微型企業(yè)都免。

所以，22號公告規定：對應稅憑證適用印花稅減免優(yōu)惠的，書(shū)立該應稅憑證的納稅人均可享受印花稅減免政策，明確特定納稅人適用印花稅減免優(yōu)惠的除外。

這樣就非常清晰了，印花稅減免稅的，所有書(shū)立該應稅憑證的納稅人均可享受印花稅減免政策，除非文件特殊規定只免一方的。

最后，我們還有一個(gè)期待，就是在《印花稅法》實(shí)施后，針對企業(yè)并購重組中的印花稅問(wèn)題，原來(lái)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過(guò)程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財稅〔200*〕18*號）估計也需要修訂。首先，該文的一個(gè)大前提“現就經(jīng)縣級以上人民政府及企業(yè)主管部門(mén)批準改制的企業(yè)，在改制過(guò)程中涉及的印花稅政策通知如下”就感覺(jué)這個(gè)文件似乎只是給國企的文件，這個(gè)文件只適用于改制，而不適用于一般并購重組。同時(shí)，涉及非貨幣性資產(chǎn)投資合同是否需要按產(chǎn)權轉移書(shū)據繳納印花稅、股權（資產(chǎn)）劃轉合同是否需要繳納印花稅，估計只能期待財政部、國家稅務(wù)總局針對企業(yè)并購重組的印花稅問(wèn)題專(zhuān)門(mén)下一個(gè)文件解決這類(lèi)爭議已久且無(wú)明確答案的問(wèn)題了。

作者：herozgq 財稅星空