成本核算與控制 一小時(shí)學(xué)習版

第1節 概述

　　1． 成本概念

　　2． 成本分類(lèi)

　　*． 成本流動(dòng)余財務(wù)報表的關(guān)系

　　4． 成本計算原理

　　*． 成本管理

　　第2節 定單法與分步法

　　1． 定單法

　　2． 分步法

　　第*節 標準成本系統

　　1． 引言

　　2． 成本中心的確定

　　*． 標準成本制定

　　4． 成本業(yè)績(jì)計量

　　*． 成本差異分析

　　6． 成本反饋報告

　　第4節 現代成本控制

　　1． 引言

　　2． 作業(yè)成本系統

　　*． 目標成本系統

　　第1節 概述

　　 無(wú)論對組織還是個(gè)人，無(wú)論對盈利組織還是非盈利組織，也無(wú)論對大型跨國公司還街頭小賣(mài)部，成本始終是生死攸關(guān)的大問(wèn)題。在盈利組織中，成本知識不僅是會(huì )計人員而且也是所有其他管理人員（包括總經(jīng)理和董事長(cháng)）工商管理知識結構中的重要組成部分之一，因為盈利組織的任何決策幾乎無(wú)一例外地涉及到成本，只是涉及的程度深淺不同而已。成本知識的內容很多，本章無(wú)法面面俱到，我們將從成本信息用戶(hù)或決策者的角度，重點(diǎn)討論成本計算方法、成本管理控制系統、成本標準制定及成本業(yè)績(jì)評價(jià)與報告。

　　一、成本概念

　　所謂成本，是指特定主體為了達成特定目的所作出的“犧牲”（Sacrifice）。這種犧牲通常用耗費或放棄的經(jīng)濟資源來(lái)計量或計算。在市場(chǎng)經(jīng)濟條件下，“沒(méi)有完全免費的午餐”，做什么事情，都必須有所耗費。換句話(huà)說(shuō)，成本是市場(chǎng)交易的結果，是“為了得到自己所需要的有價(jià)值東西而放棄的自己所擁有的有價(jià)值的東西?！崩斫獬杀靖拍钚枰⒁鈨蓚€(gè)要點(diǎn)：

　?。?） 計算盈虧的角度看，不同的主體使用的不同的成本概念。在這里，主體是指耗

　　費或放棄經(jīng)濟資源的個(gè)人或組織。正如本書(shū)前面所述，一家正規的公司，其廠(chǎng)場(chǎng)設備必須計提折舊，然后作為成本的組成部分去抵減收入，計算盈虧；我國合伙企業(yè)的合伙人日常并不領(lǐng)取工資，工資當然也不計入成本，而是包括在年終分紅當中；更有甚者，大街上賣(mài)冰棍兒的老太太每天收攤兒后計算盈虧時(shí)通常既不對運載冰棍兒的手推車(chē)計提折舊，也不計算自己的工資。主體的多樣化必然導致成本概念的多樣化。本書(shū)使用的成本概念，是在“剩余主體理論”的前提下建立起來(lái)的。

　?。?） 從管理的角度看，不同目的需要不同成本概念。正如以下各節次所述，為了控

　　制成本，必須有標準（計劃或目標）成本和實(shí)際成本；為了進(jìn)行決策，必須有相關(guān)成本、沉入成本、不可避免成本和機會(huì )成本等等；

　　二、成本的分類(lèi)

　　為了系統地理解和運用成本概念，必須對成本進(jìn)行分類(lèi)。成本種類(lèi)很多，其中最重要的分類(lèi)是按經(jīng)濟內容，茲以制造業(yè)企業(yè)為例予以說(shuō)明。

　　按照經(jīng)濟內容，制造業(yè)企業(yè)在一定時(shí)期內所發(fā)生的成本可分為產(chǎn)品成本和期間成本。

　　1． 產(chǎn)品成本

　　產(chǎn)品成本是指與以重新銷(xiāo)售為目的而購入或制造的產(chǎn)品相關(guān)的成本。一般分成直接

　　材料、直接人工和制造費用，簡(jiǎn)稱(chēng)“料工費”。直接材料就是產(chǎn)品制造過(guò)程中耗費的原材料，通常構成完工產(chǎn)品的實(shí)體。例如電器公司生產(chǎn)電冰箱使用的薄鋼板，雜志社出版雜志使用的紙張等等。直接人工就是直接生產(chǎn)產(chǎn)品的員工的工資、津貼和獎金。例如計算機裝配廠(chǎng)裝配工人的工資，汽車(chē)零部件廠(chǎng)車(chē)工的工資等等。制造費用是為生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的、不能直接追溯到產(chǎn)品上去的各項間接費用，并可進(jìn)一步分成間接材料、間接人工和其他制造費用。制造費用包括的內容很多，如折舊費、保險費、水氣電等公用事業(yè)費、車(chē)間管理人員工資、廠(chǎng)場(chǎng)設備維護費等等。

　　 對產(chǎn)品成本，還可以按計入產(chǎn)品的方式分成直接成本和間接成本。前者包括直接材料和直接人工，后者包括制造費用。由此推延出來(lái)的成本計算原則就是直接成本直接計入產(chǎn)品，間接成本先分門(mén)別類(lèi)地歸集，然后再分配計入產(chǎn)品。

　　 2．期間成本

　　企業(yè)一定時(shí)期內所發(fā)生的成本中除了產(chǎn)品成本，剩余的就是期間成本。顧名思義，期間成本就是與特定期間相聯(lián)系，當然也與產(chǎn)品的生產(chǎn)有關(guān)，但與產(chǎn)品的生產(chǎn)數量沒(méi)有直接聯(lián)系，在計算成本的過(guò)程中，期間成本直接在損益表中攤銷(xiāo)，而不必追溯到特定產(chǎn)品之上。期間成本一般包括營(yíng)業(yè)費用、管理費用和財務(wù)費用三項。營(yíng)業(yè)費用主要包括營(yíng)銷(xiāo)成本、配送成本和客戶(hù)服務(wù)成本；管理費用主要包括研究與開(kāi)發(fā)成本、設計成本和行政管理成本。財務(wù)費用主要包括利息、銀行手續費和匯兌損益等。

　　除上述按經(jīng)濟內容和計入產(chǎn)品的方式分類(lèi)之外，還有幾種分類(lèi)特別值得說(shuō)明：

　　1． 按成本性態(tài)將成本分成變動(dòng)成本和固定成本。這種分類(lèi)在第X章已經(jīng)介紹，此

　　不贅述。

　　2． 按計算時(shí)間將成本可分成實(shí)際成本和標準（計劃或目標）成本。前者根據成本實(shí)

　　際發(fā)生的數額計算；后者則在成本實(shí)際發(fā)生之前計算，是進(jìn)行成本計劃、控制和決策的工具。

　　 *．按決策權利將成本分成可控成本和不可控成本。在企業(yè)中，如果一個(gè)人的決策影響到某個(gè)成本項目是否發(fā)生或在多大程度上發(fā)生，那么，該成本項目就由這個(gè)人負責，屬于這個(gè)人的可控成本，否則，即是不可控成本。在企業(yè)中所有的成本都是可控的（例如因為總經(jīng)理可通過(guò)關(guān)閉工廠(chǎng)將成本降低為零），對于具體的成本項目來(lái)說(shuō)，需要弄清楚的是該項目對誰(shuí)或對哪個(gè)部門(mén)是可控的。

　　三、成本流動(dòng)與財務(wù)報表的關(guān)系

　　按經(jīng)濟內容分類(lèi)成本的主要用途之一是反映成本在企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的流動(dòng)；之二是便利編制財務(wù)財務(wù)報表，因此，在按經(jīng)濟內容分類(lèi)的成本與財務(wù)報表之間存在著(zhù)嚴格的對應關(guān)系（如圖表14-1所示）。

　　圖表14-1：成本流動(dòng)及其與財務(wù)報表的關(guān)系

　　 圖表14-1表明：（1）對產(chǎn)品成本的三個(gè)類(lèi)別而言，先是材料采購，然后轉化為材料存貨，最后投入生產(chǎn)過(guò)程變成在制品存貨的一部分；直接人工在生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生，并成為在制品存貨的一部分；至于制造費用，因為它是間接成本一般是先分門(mén)別類(lèi)地歸集然后在分配各種在制品之上。

　?。?）當在制品轉化為產(chǎn)成品之后，通過(guò)在制品歸集起來(lái)的成本也轉化為產(chǎn)成品成本。

　?。?） 當產(chǎn)成品銷(xiāo)售之后，產(chǎn)成品成本轉化為銷(xiāo)售產(chǎn)品成本。

　?。?） 材料存貨、在制品存貨和產(chǎn)成品存貨是資產(chǎn)負債表中存貨項目的的三個(gè)子項目。

　　材料存貨表示已經(jīng)采購入庫但尚未投產(chǎn)的材料數額；在制品存貨表示已經(jīng)投產(chǎn)但尚未完工產(chǎn)品所耗費的料工費數額；產(chǎn)成品存貨表示已經(jīng)完工但尚未銷(xiāo)售的產(chǎn)品的料工費數額。

　?。?） 銷(xiāo)售產(chǎn)品成本及營(yíng)業(yè)費用、管理費用、財務(wù)費用等期間成本是損益表項目。銷(xiāo)

　　售產(chǎn)品成本與銷(xiāo)售的產(chǎn)品有直接聯(lián)系，并與該產(chǎn)品的銷(xiāo)售收入相配比。期間成本的三個(gè)子項目與銷(xiāo)售的產(chǎn)品沒(méi)有直接聯(lián)系，也不計入產(chǎn)品成本，而是在它們發(fā)生的那個(gè)期間直接在損益表中攤銷(xiāo)。

　　四、成本的計算原理

　　 我們將逐漸領(lǐng)會(huì )到：無(wú)論成本會(huì )計還是成本管理，其起點(diǎn)是計算成本。毫無(wú)疑問(wèn)，在計算機為基礎的會(huì )計系統中，成本計算的大部分工作已經(jīng)由計算機來(lái)完成，但計算機不能夠設計會(huì )計系統，也不能在風(fēng)險條件下取代決策者將會(huì )計信息加工成可以直接實(shí)施的決策。因此，掌握成本計算原理和了解成本計算的過(guò)程，對于參與和指導會(huì )計系統的設計、從決策的角度出發(fā)理解和提供成本信息將大有裨益。我們先從6各方面介紹成本計算原理。

　?。ㄒ唬┏杀緦ο?/p>

　　所謂成本對象，就是成本發(fā)生后所達到的目的?！澳康摹笔且粋€(gè)非常寬泛的概念，例

　　如購買(mǎi)一輛轎車(chē)、使用一天鉆床、執行一套流程、印刷一份雜志等等，但有*點(diǎn)需要特別注意：

　　1． 通常成本對象主要是指產(chǎn)品、服務(wù)或客戶(hù)。

　　2． 在實(shí)行成本責任制的條件下，成本對象是指作為決策者的人，計算人的責任成本。

　　這與產(chǎn)品、服務(wù)或客戶(hù)作為成本對象并非相互排斥，例如產(chǎn)品，其在生產(chǎn)過(guò)程所耗費的成本都是在決策者的決策下發(fā)生的，同時(shí)也是決策者的責任成本。

　　*． 國外最新發(fā)展是將作業(yè)（Activity）當作中間性的成本對象。作業(yè)是指具有特定

　　目的的工作單位（如一個(gè)事件或一項交易等），是描述企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的一個(gè)基本的計量單位。換句話(huà)說(shuō)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程或者說(shuō)產(chǎn)品的生產(chǎn)過(guò)程就是由一系列作業(yè)組成的。相關(guān)的作業(yè)連接起來(lái)稱(chēng)為作業(yè)鏈，實(shí)際上就是流程；優(yōu)化的流程稱(chēng)為價(jià)值鏈，與企業(yè)戰略密切相關(guān)。本章往后可以看到，將作業(yè)當作中間性的成本對象，從而計算作業(yè)成本，最終再計算產(chǎn)品成本或責任成本，是一個(gè)非常有創(chuàng )見(jiàn)的思路。

　?。ǘ┏杀居嬎愕幕舅悸放c成本動(dòng)因

　　那么，如何計算成本對象的成本呢？

　　計算成本的基本思路就是首先將成本項目區分為直接成本和間接成本，然后按照“直

　　接成本直接計入成本對象，間接成本先分門(mén)別類(lèi)地歸集起來(lái)然后再分配計入成本對象”的原則，計算成本對象的成本。誠如上述，制造業(yè)企業(yè)的成本對象是產(chǎn)品，計算產(chǎn)品成本就是計算產(chǎn)品所耗費的直接材料、直接人工和間接制造費用的成本。因此，對制造業(yè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，一旦選定成本對象，其成本計算過(guò)程實(shí)際上就是將直接材料和直接人工直接按成本對象進(jìn)行歸集，將間接制造費用先分門(mén)別類(lèi)地歸集，然后再分配到成本對象上去。圖表14-2以印刷廠(chǎng)為例說(shuō)明了成本計算的思路。

　　 在圖表14-2中，成本對象為印刷的雜志。成本有兩類(lèi)：一類(lèi)是直接成本，包括紙張（直接材料）和工資（直接人工）等，這些成本直接歸集到雜志上；另一類(lèi)是間接成本，包括雜志社房租、差旅費等，這首先要按照房租和差旅費分別歸集，然后分別分配到雜志上去。其中，間接成本的分類(lèi)歸集與直接成本的直接歸集不沒(méi)有本質(zhì)的區別，只是多了一個(gè)“分門(mén)別類(lèi)”的步驟。但是，將歸集起來(lái)的每一類(lèi)間接成本分配到相關(guān)的成本對象上，則是完全不同的處理。

　　 圖表14-2：成本計算基本思路

　　 成本類(lèi)別

　　 直接成本 直接歸集

　　 例如紙張、工資等

　　 間接成本 分類(lèi)歸集與分配

　　 例如雜志社房租、差旅費等

　　 為了更加深入地理解成本計算的思路，我們引進(jìn)成本庫成本動(dòng)因的概念。成本庫（Cost Pool）是指按照一定的分類(lèi)標志將不同成本項目歸類(lèi)集中起來(lái)存放的地方，有時(shí)也稱(chēng)之為成本歸集中心。其類(lèi)別寬泛，規模也可大可小。例如在印刷雜志案例中，雜志的所有生產(chǎn)成本就是一個(gè)總成本庫，但校對或排版一個(gè)環(huán)節、差旅或租房也都可以作成本庫。成本動(dòng)因（Cost Driver）是一個(gè)全新的但能夠簡(jiǎn)明地說(shuō)明問(wèn)題的概念，是指影響特定成本項目的成本總額變動(dòng)的因素。在印刷雜志的案例中，為了計算雜志的成本，我們必須計算直接成本和間接成本，那么，是什么因素影響了直接成本（或者說(shuō)紙張或工資等項目）總額的變動(dòng)、又是什么因素影響了間接成本（或者說(shuō)雜志社房租或差旅費等項目）總額的變動(dòng)呢？對于紙張成本或工資，成本動(dòng)因顯然是產(chǎn)量；對于房租和差旅費，產(chǎn)量不是它們的成本動(dòng)因，而不同雜志所占用的房屋面積則是房租的成本動(dòng)因。至于差旅費成本動(dòng)因的確定就復雜多了。因為一方面出差次數、每次出差人數以及出差時(shí)的食宿標準都是差旅費的成本動(dòng)因，另一方面對印刷的各種雜志（成本對象）來(lái)說(shuō)，又是什么因素引起出差的發(fā)生。在理論上，任何成本的發(fā)生多有其動(dòng)因，但在實(shí)務(wù)上不一定能找出來(lái)，有時(shí)也不是非找出來(lái)不可。成本動(dòng)因的概念表明成本與成本對象之間的因果關(guān)系。正確地把握和運用成本庫和成本動(dòng)因的概念將有助于人們更好地為企業(yè)決策者提供有用的成本信息。

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　　在一個(gè)特定的期間內，如果生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的服務(wù)在兩種或兩種以上時(shí)，為了計

　　算不同產(chǎn)品或服務(wù)的成本，就產(chǎn)生了間接成本的分配問(wèn)題，也就是說(shuō)將間接費用按照一定的成本分配基礎在不同產(chǎn)品或服務(wù)之間分配。在這樣的意義上，間接成本相當于共同費用。

　　成本分配基礎（Cost-Allocation Base），是指將一個(gè)或一組間接成本項目與成本對象聯(lián)系起來(lái)的因素。在制造企業(yè)中直接人工、直接人工工時(shí)、機器工時(shí)、直接材料成本等等，是比較常見(jiàn)的間接成本配基礎。成本分配基礎與成本動(dòng)因有時(shí)意義完全相同，但也有明顯的區別。成本動(dòng)因是使得成本與成本對象具有因果關(guān)系的因素，成本分配基礎將成本與成本對象聯(lián)系起來(lái)了，但未必使它們具有因果關(guān)系；同時(shí)，成本動(dòng)因適合所有成本項目，而成本分配基礎僅適用間接成本項目。

　　為了分配間接成本項目，還必須根據成本分配基礎和已知的間接成本項目數額計算間接成本（或制造費用）分配率，再來(lái)分配成本。間接成本分配率工時(shí)如下：

　　 某間接成本項目分配率 = 該成本項目數額 / 成本分配基礎

　　 在制造企業(yè)，間接成本項目的分配有三種方法，茲分別說(shuō)明如下：

　　1． 一次分配：全廠(chǎng)一個(gè)分配率

　　 在這種方法下，通常將整個(gè)企業(yè)的間接成本按照單一成本分配基礎計算一個(gè)間接成本分配率，然后將間接成本分配到各種產(chǎn)品或服務(wù)上去。從歷史上看，人們更喜歡使用直接人工小時(shí)作為這個(gè)單一的成本分配基礎。顯然這是一種比較粗放的做法，如果企業(yè)規模小、品種少，這種方法因其簡(jiǎn)單，也不失為一種切合實(shí)際的選擇，但是，如果企業(yè)規模大、品種多，使用這種方法，很可能會(huì )嚴重地歪曲產(chǎn)品或服務(wù)的成本。

　　2． 兩次分配：部門(mén)分配率

　　典型的制造業(yè)企業(yè)有*類(lèi)部門(mén)：基本生產(chǎn)（如汽車(chē)制造廠(chǎng)的零部件加工車(chē)間、裝配

　　車(chē)間等）、輔助生產(chǎn)（如水、汽、電供應車(chē)間等）、采購、銷(xiāo)售和職能科室。制造費用一部分發(fā)生在生產(chǎn)部門(mén)內部，另一部分發(fā)生在生產(chǎn)部門(mén)外部的輔助生產(chǎn)部門(mén)。同時(shí)，輔助生產(chǎn)部門(mén)的成本并不都是為基本生產(chǎn)部門(mén)發(fā)生的。所謂兩次分配，就是先按選定的成本分配基礎所計算的部門(mén)分配率，將發(fā)生在生產(chǎn)部門(mén)之外的制造費用（主要是輔助生產(chǎn)部門(mén)的成本）分配到各生產(chǎn)部門(mén)；然后，再按選定的成本分配基礎所計算的產(chǎn)品分配率，將生產(chǎn)部門(mén)本身發(fā)生的制造費用與從外部分配來(lái)的制造費用一并分配到該部門(mén)生產(chǎn)的各種產(chǎn)品上。圖表14-*簡(jiǎn)要地說(shuō)明了成本分配的部門(mén)分配率方法。值得注意的是，如果選定的成本分配基礎能夠體現出間接成本與成本對象之間的因果關(guān)心，這時(shí)，成本分配基礎就是成本動(dòng)因。但在實(shí)務(wù)上是很難做到的，因而部門(mén)分配率法仍然有可能歪曲產(chǎn)品成本，盡管它比全廠(chǎng)一個(gè)分配率精細得多。

　　圖表14-* 成本分配的部門(mén)分配率方法

　　根據文獻改編。參見(jiàn)Ray H.Garrison et al: Managerial Accounting, McGraw-Hill,1***,p21*。

　　*． 兩次分配：以作業(yè)為基礎的分配率

　　前面，我們曾將作業(yè)當作“中間性的成本對象”。實(shí)際上，如果使用作業(yè)概念來(lái)計算

　　產(chǎn)品成本，作業(yè)就成了產(chǎn)品成本的動(dòng)因。在制造企業(yè)，與制造費用相關(guān)的作業(yè)很多，例如調整設備、發(fā)送采購訂單、發(fā)運產(chǎn)品、檢驗質(zhì)量、下達生產(chǎn)指令或計劃、機器工時(shí)、消耗電力、驗收材料、搬運存貨、維修保養設備等等。因此，與其他兩種分配率方法比較，以作業(yè)為基礎的分配率方法至少在理論上能夠準確地計算產(chǎn)品成本。這種分配率方法的基本原理是：“產(chǎn)品耗費作業(yè)，作業(yè)耗費資源”。由于計算某種產(chǎn)品的成本就是計算該產(chǎn)品在生產(chǎn)過(guò)程中所耗費的資源的價(jià)值，因此，按照上述原理計算產(chǎn)品成本自然會(huì )引申出兩個(gè)基本的步驟，即所謂的兩次分配：

　　 （1）在作業(yè)或作業(yè)中心確定的前提下，將耗費的各種資源分配到作業(yè)或作業(yè)中心。這里，作業(yè)或作業(yè)中心發(fā)揮著(zhù)成本庫的職能。各項作業(yè)通常根據生產(chǎn)過(guò)程或流程來(lái)確定，其方法如同流程的確定。由于有關(guān)作業(yè)資料或信息詳實(shí)而又零碎，在實(shí)務(wù)上確定作業(yè)并不是一件容易的工作。另外，企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程就是由各種作業(yè)組成，因此，確定的作業(yè)在數量上可能成千上萬(wàn)，為了避免繁瑣和節約核算成本，通常將若干項作業(yè)合并為作業(yè)中心。例如我們可以將消耗電力、維護保養設備、車(chē)間機物料和輔助工人工資等合并為機器作業(yè)中心。還有，制造費用對產(chǎn)品是間接成本，而對作業(yè)則有相當的部分轉化為直接成本——直接可以追溯到特定作業(yè)上去的成本；另一部分可能與另外一項或幾項作業(yè)共同發(fā)生，即所謂的共同成本，因而需要在相關(guān)的幾項作業(yè)之間進(jìn)行分配。但必須注意，這種分配與全廠(chǎng)一個(gè)分配率方法和兩次分配的部門(mén)分配率方法是不同，它特別強調按成本（或資源）動(dòng)因分配。

　　 圖表14-4：以作業(yè)為基礎的分配率方法

　　根據文獻改編。參見(jiàn)Ray H.Garrison et al: Managerial Accounting, McGraw-Hill,1***,p222。

　?。?）按照成本（或作業(yè)）動(dòng)因，將按作 業(yè)或作中心歸集起來(lái)的成本分配到各種產(chǎn)品。這里，最關(guān)鍵是選擇成本動(dòng)因。因為企業(yè)生產(chǎn)多種產(chǎn)品，按某項作業(yè)或作業(yè)中心歸集起來(lái)的成本這些產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。選擇成本動(dòng)因要考慮兩點(diǎn)：一是與成本（或作業(yè)）動(dòng)因相關(guān)資料是否現成，二是成本（或作業(yè)）動(dòng)因再多大程度上能過(guò)計量出產(chǎn)品對作業(yè)的消耗。例如處理材料作業(yè)，經(jīng)分析，其成本動(dòng)因是處理材料的次數，因而，根據處理材料次數就可以準確地將處理材料成本分配到各種產(chǎn)品。

　　 為便于理解，我們用圖表14-4說(shuō)明以作業(yè)為基礎的分配率方法。

　　 （四）成本計算系統

　　設計成本計算系統，還應該考慮下列三個(gè)方面：

　　1． 成本計算結果

　　除了決策者的責任成本之外，其他所有成本計算都是計算成本對象的總成本和單位

　　成本。在制造企業(yè)，產(chǎn)品的總成本是指該企業(yè)在生產(chǎn)該產(chǎn)品的過(guò)程中所耗費的資源的價(jià)值。而單位產(chǎn)品成本則是該產(chǎn)品總成本除以該產(chǎn)品產(chǎn)量之商。換句話(huà)說(shuō)，總成本等于單位成本與產(chǎn)品產(chǎn)量之乘積。

　　2． 成本計量的尺度

　　 產(chǎn)品的單位成本或者總成本通?？梢园凑杖N尺度計量，即實(shí)際成本、正常成本和

　　標準成本。按照實(shí)際成本（Actual Cost）尺度，單位產(chǎn)品成本或總成本中直接材料、直接人工和制造費用都是實(shí)際發(fā)生的數額。按照正常成本（Normal Cost）尺度，單位產(chǎn)品成本或總成本中的直接材料和直接人工是實(shí)際發(fā)生的數額，而制造費用則是按預定分攤率和實(shí)際的分配基礎（或成本動(dòng)因）計算的數額。預定分攤率等于預計的制造費用與正常產(chǎn)能下的分配基礎（或成本動(dòng)因）的數量之商。按照標準成本（Standard Cost）尺度，產(chǎn)品單位成本或總成本中的直接材料、直接人工和制造費用全部標準成本。所謂標準成本是指企業(yè)預先確定的并且應該能夠達到的目標成本。

　　 從編制財務(wù)報表的需要考慮，一般使用實(shí)際成本尺度，這也是國家統一會(huì )計制度的基本要求。從企業(yè)內部管理特別是成本管理的需要考慮，必須使用標準成本，并且與實(shí)際成本或正常成本結合起來(lái)使用，以便于比較，達成控制成本的目的。

　　*． 成本計算方法

　　成本計算方法是指計算產(chǎn)品單位成本和總成本的程序或步驟，按照產(chǎn)品生產(chǎn)的特點(diǎn)，分成訂單法（Job-Order Costing）和分步法（Process Costing）。按照生產(chǎn)的特點(diǎn)，制造業(yè)可粗略地分成兩種類(lèi)型：一是連續的、大批量生產(chǎn)，一種產(chǎn)品或像似產(chǎn)品的生產(chǎn)通?？缭綆讉€(gè)會(huì )計期間，例如轎車(chē)制造廠(chǎng)、面粉廠(chǎng)、化肥廠(chǎng)、棉紡廠(chǎng)等等；二是單件、小批量生產(chǎn)，一種產(chǎn)品的生產(chǎn)通常在一個(gè)會(huì )計期間內完成或者不考慮會(huì )計期間，例如印刷廠(chǎng)、家具廠(chǎng)、機器設備制造、造船廠(chǎng)等等。以前者為基礎的成本計算方法為分步法，以后者為基礎的成本計算方法為訂單法或分批法。由于兩種方法所依據的生產(chǎn)特點(diǎn)不一樣，因而在成本歸集的對象和程序、單位成本計算方法以及成本報告形式等方面都有差別。在此后的節次中，我們將詳細介紹這兩種方法。

　　4． 成本信息的作用

　　 為什么計算成本呢？計算成本的必要性取決于成本信息的有用性。成本信息至少有下列幾種用途：

　?。?） 計算損益、實(shí)現資本保全的依據

　?。?） 制定價(jià)格基礎

　?。?） 反映企業(yè)經(jīng)濟效益的指標

　?。?） 業(yè)績(jì)評價(jià)和考核的標準

　?。?） 調節當事人利益的杠桿

　?。?） 計劃和控制企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的手段

　　五、成本管理

　　成本控制是成本管理的組成部分，那么，什么是成本管理呢？理解成本管理就是要理解管理的概念。按照流行的觀(guān)點(diǎn)，①管理包括計劃、執行、控制和決策。其中，決策是指從若干可供選擇的方案中選擇一個(gè)最優(yōu)或最滿(mǎn)意的方案，但他不是獨立的職能，而是寓于計劃、執行和控制之中。在這個(gè)意義上，管理實(shí)際上有計劃、執行和控制三個(gè)職能。計劃確定目標或業(yè)績(jì)標準，執行具體落實(shí)或實(shí)現目標，而控制則保證執行的過(guò)程符合計劃的目標?？刂七^(guò)程包括兩個(gè)階段：一是計量執行過(guò)程實(shí)際執行計劃的進(jìn)度或結果；二是將計量的實(shí)際進(jìn)度或結果與計劃進(jìn)行比較，遵照“按例外管理（Management by Exception）”的原則，如果實(shí)際與計劃基本相符，可放手不管，如果實(shí)際與計劃偏離，就應該采取干預或矯正措施，使實(shí)際執行過(guò)程重新回歸計劃目標要求的方向。同時(shí)，由于管理是相對一個(gè)組織而言，而組織又是有層級的，執行總下級的事情，而計劃和控制總是上級的事情，諸如此類(lèi)，不一而足。成本管理從而成本控制與管理的概念是相同的。據此，我們用圖表14-*說(shuō)明成本控制的原理。

　　 圖表14-*: 成本控制的原理

　　從圖表14-*看出：上級經(jīng)理，通過(guò)計劃職能為下級或成本中心經(jīng)理制定“成本（業(yè)績(jì)）標準”；然后由成本中心經(jīng)理去執行；在執行過(guò)程中，上級經(jīng)理或其委托人（比如會(huì )計）對成本中心經(jīng)理執行標準的進(jìn)度或結果進(jìn)行計量即“實(shí)際成本（業(yè)績(jì)）的計量”；然后將實(shí)際成本與成本標準比較，編制反饋報告送達上級經(jīng)理，上級經(jīng)理根據按例外管理的原則，決定是通過(guò)成本中心經(jīng)理整改還是允許其繼續運行。

　　第2節 訂單法與分步法

　　 一、定單法

　?。ㄒ唬┒▎畏ǖ囊饬x

　　定單法，又稱(chēng)分批法，是以產(chǎn)品訂單為成本對象歸集和分配直接材料、直接人工和

　　制造費用，并計算出產(chǎn)品的單位成本和總成本的方法，主要適用于單件小批量生產(chǎn)的企業(yè)。根據調查，在澳大利亞家具制作、機器與計算機制造、電器生產(chǎn)、印刷等行業(yè)的企業(yè)中使用訂單法的企業(yè)分別為6*%、6*%、*8%、**%。訂單法的主要特點(diǎn)包括：

　?。?） 成本計算對象是產(chǎn)品訂單。訂單是成本計算的行話(huà)，有時(shí)確實(shí)指一份訂單，但

　　有時(shí)也指一項合同、一個(gè)產(chǎn)品批次等等。

　　 （2）成本計算與生產(chǎn)任務(wù)通知單的簽發(fā)和結束緊密配合，因此，產(chǎn)品成本計算是不定期的，它與產(chǎn)品生產(chǎn)周期基本一致，但與會(huì )計期間并不一致。

　?。?）會(huì )計期間末沒(méi)有在制品存貨，因而不存在本期成本在完工產(chǎn)品與未完工產(chǎn)品之間分配問(wèn)題。

　　 （二）案例

　　 【案例1】北京天法機械加工公司銑磨車(chē)間生產(chǎn)若干種零部件，200*年*月2日又新承接了兩架機車(chē)專(zhuān)用連接器，編號為2W4*，*月8日完成。生產(chǎn)期間直接材料領(lǐng)料*次，金額（元）分別為660、*06、2*8；參與的職工4名，為連接器耗用的工時(shí)（小時(shí)）分別為*、8、4、10，工資額（元）分別為4*、60、21、*4。制造費用按預定分攤率和實(shí)際直接人工工時(shí)進(jìn)行分配，銑磨車(chē)間預計的制造費用總額*20,000元，正常產(chǎn)能下直接人工工時(shí)為40,000小時(shí)。根據這個(gè)案例，我們說(shuō)明如何使用訂單法計算產(chǎn)品的總本和單位成本。

　?。ㄈ┯嬎氵^(guò)程

　　在訂單法下成本計算是從簽發(fā)生產(chǎn)任務(wù)通知單開(kāi)始（簽發(fā)生產(chǎn)任務(wù)通知單的依據是銷(xiāo)售訂單）。會(huì )計人員使用一張預先設計的“成本計算單”（圖表14-6），緊緊跟隨著(zhù)產(chǎn)品生產(chǎn)的進(jìn)度歸集直接材料、直接人工和制造費用，并計算出總成本單位成本。一個(gè)成本對象（產(chǎn)品、批次或訂單）一張成本計算單。

　　1． 成本計算單

　　成本計算單（圖表10-8）包括4個(gè)主要部分：

　?。?） 基本情況，包括產(chǎn)品訂單編號、生產(chǎn)部門(mén)、開(kāi)工和完工日期、完工數量等等。

　　這部分在表頭的下方，具有編碼的功效。

　?。?） 用來(lái)歸集直接材料、直接人工和制造費用。這部分在整個(gè)表的中間。

　?。?） 用來(lái)計算總成本和單位成本。這部分在表的左下方。

　?。?） 用來(lái)記錄產(chǎn)成品的發(fā)運情況。

　　2． 直接材料成本的歸集

　　將直接材料歸集到成本計算單中需要借助于領(lǐng)料單。不言而喻，在某種產(chǎn)品消耗材

　　料之前，必須先到倉庫領(lǐng)取材料，因此，只要我們將各種不同產(chǎn)品、批次或訂單區分清楚，便可以在領(lǐng)料這個(gè)環(huán)節計算特定產(chǎn)品、批次或訂單所耗費的直接材料成本。換句話(huà)說(shuō)，將特定產(chǎn)品、批次或訂單的領(lǐng)料單匯總起來(lái)就是該產(chǎn)品、批次或訂單的直接材料成本。領(lǐng)料單的格式如圖表14-6，它包括三項基本內容：

　?。?） 基本情況，包括領(lǐng)料單編號、訂單編號、部門(mén)和領(lǐng)料日期。這部分在表頭的下

　　方，具有編碼的功效，以保證記錄的真實(shí)合法。

　?。?） 領(lǐng)取材料記錄，包括材料名稱(chēng)、數量、單價(jià)和金額。

　?。?） 負責人簽字。

　　 這樣，按特定產(chǎn)品、批次或訂單依次將領(lǐng)料單記錄在成本計算單的直接材料部分。本案例共*張領(lǐng)料單，為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，這里僅詳細介紹1張，即圖表14-6。這張領(lǐng)料單編號為148**，材料價(jià)值共計660元，請對照圖表14-6 和14-8兩張圖表，便可發(fā)現，領(lǐng)料單與成本計算單之間的勾稽關(guān)系。

　　 圖表14-6 領(lǐng)料單

　　 領(lǐng)料單編號 148** 日期 200*年*月2日 訂單編號 2B4* 部門(mén) 銑磨車(chē)間

　　說(shuō)明 數量 單價(jià)（元） 金額（元）

　　M46連接器護蓋 2 124 248

　　G* 連接器接頭 4 10* 412

　　合計 660

　　 負責人簽字 洪光

　　 *．直接人工成本的歸集

　　將直接人工歸集到成本計算單中需要借助于工時(shí)卡。在比較規范的企業(yè)里，直接人

　　工工資根據直接人工工時(shí)和小時(shí)工資率計算。小時(shí)工資率通常由人事部門(mén)制定，是直接人工成本計算已知的前提，但實(shí)際人工工時(shí)則必須通過(guò)實(shí)際記錄工時(shí)取得。用于記錄人工工時(shí)的表格稱(chēng)為“工時(shí)卡”，比較規范的企業(yè)按職工設置，即一位職工一張工時(shí)卡。工

　　 圖表14-* 工時(shí)卡

　　工時(shí)卡編號 84* 日期 200*年*月*日 職工姓名 楊光 崗位編號 4 部門(mén) 銑磨車(chē)間

　　開(kāi)始 結束 耗費工時(shí) 工資率(元) 工資額(元) 訂單編號

　　*:00 12:00 * * 4* 2B4*

　　12:*0 2:*0 2 * 18 2B*0

　　2:*0 *:*0 1 * * 維護設備

　　合計 8 *2

　　 工長(cháng)簽字 任致禁

　　時(shí)卡的格式如圖表14-*，它包括三項內容：

　?。?） 基本情況，包括工時(shí)卡編號、職工姓名、部門(mén)、日期和崗位編號。這部分內容

　　在表頭的下方，具有編碼的功效。

　?。?） 工時(shí)記錄，包括訂單編號、為不同訂單工作的啟止時(shí)間、耗費工時(shí)、工資率和

　　工資額。

　?。?） 工長(cháng)簽字，以保證工時(shí)記錄的真實(shí)、合法。

　　這樣，通過(guò)職工的工時(shí)卡中的“訂單編號”可找到特定職工在特定產(chǎn)品、批次或訂單上所耗費的工時(shí)及工資額，然后依次將將它們記錄在相應產(chǎn)品、批次或訂單的成本計算單的直接人工部分。本案例共4張工時(shí)卡，為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，這里僅詳細介紹1張，即圖表14-*。這張工時(shí)卡編號為84*，為訂單2B4*耗費的工資為4*元，請對照圖表14-* 和14-8兩張圖表，便可發(fā)現，工時(shí)卡與成本計算單之間的勾稽關(guān)系。

　　 4．制造費用的歸集與分配

　　 制造費用隨著(zhù)發(fā)生隨著(zhù)單獨歸集起來(lái)。由于本案例按預定分配率和實(shí)際直接人工工時(shí)進(jìn)行分配。在成本計算過(guò)程中銑磨車(chē)間實(shí)際發(fā)生的制造費用并不是十分重要。最重要的是計算預定分配率和分產(chǎn)品、批次或訂單統計直接人工工時(shí)，然后的根據特定產(chǎn)品、批次或訂單耗費的直接人工工時(shí)，誠意預定分配率即可求得特定產(chǎn)品、批次或訂單應負擔的制造費用。

　　 圖表14-8 成本計算單

　　訂單編號 2B4* 開(kāi)工日期 200*年*月2日

　　部門(mén) 銑磨車(chē)間 完工日期 200*年*月8日

　　項目 機車(chē)專(zhuān)用連接器 完工數量 2

　　直接材料 直接人工 制造費用

　　領(lǐng)料單編號 金額（元） 工時(shí)卡編號 工時(shí) 金額（元） 工時(shí) 分配率 金額（元）

　　148** 660 84* * 4* 2* 8元/小時(shí) 216

　　148** *06 846 8 60

　　14*12 2*8 8*0 4 21

　　 8*1 10 *4

　　合計 1404 2* 180 216

　　成本匯總（元） 發(fā)運記錄（件）

　　直接材料 1404 日期 數量 結存

　　直接人工 180 200*/*/8 0 2

　　制造費用 216

　　總成本 1800

　　單位成本 *00*

　　* 1800元 ÷ 2單位 = *00元

　　根據案例提供的資料，預定分配率計算如下：

　　 預計的制造費用 / 正常產(chǎn)能時(shí)的直接人工工時(shí)

　　 = *20,000 / 40,00

　　 = 8 （元/小時(shí)）

　　從成本計算單“直接人工”部分可以看到，生產(chǎn)機車(chē)專(zhuān)用連接器實(shí)際所耗費的直接人工工時(shí)為2*小時(shí)，因此，它應該負擔的制造費用為：

　　 預定分配率 × 實(shí)際人工工時(shí)

　　 = 8（元/小時(shí)） × 2*（小時(shí)）

　　 = 216 （元）

　　根據上述計算，將直接人工工時(shí)、分配率和分配額記入到成本計算單（圖表14-8）的制造費用部分。

　　 *．總成本和單位成本

　　圖表14-8左下方“成本匯總”部分將直接材料、直接人工和制造費用匯總起來(lái)，計算出總成本（1800元），然后用總成本除以產(chǎn)量（2件），求得單位成本（*00元）。

　　6．產(chǎn)成品發(fā)運記錄

　　圖表14-8右下方“發(fā)運記錄”部分用來(lái)記錄特定產(chǎn)品、批次或訂單的完工數量、發(fā)運和結存情況。本案例只記錄完工產(chǎn)品數量（2件）和結存（2件）。

　　*．對預定分配率的補充說(shuō)明

　　按預定分配率和實(shí)際分配基礎（本案例為直接人工工時(shí)）分配制造費用可能出現三種結果：已經(jīng)分配的制造費用可能大于、等于或小于在單獨賬戶(hù)中歸集的實(shí)際的制造費用。如果是相等情況，那正是我們所追求的，不必額外追加處理程序；但如果是大于或小于的情況，為了保證財務(wù)報表的準確性，必須另作處理，其方法有三種：一是如果數額大，可直接增加或沖減損益表“銷(xiāo)售產(chǎn)品成本”項目；二是如果數額重大，則需要在在制品、產(chǎn)成品存貨和銷(xiāo)售產(chǎn)品成本之間重新分配；三是遞延，既然本期多分配，那么下期很可能發(fā)生逆轉，出現少分配的情況，反之亦反，長(cháng)期看，多分配和少分配正好抵消。至于那種方法更適合特定企業(yè)，只能視特定企業(yè)的具體情況而定。

　　8．訂單法成本計算流程圖解（圖表14-*）

　　圖表14-*訂單法成本計算流程

　　二、分步法

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　　分步法是按照產(chǎn)品生產(chǎn)的步驟（部門(mén)）歸集和分配直接材料、直接人工和制造費用，

　　并計算出產(chǎn)品的單位成本和總成本的方法，主要適用于多步驟條件下的大批量、連續生產(chǎn)的企業(yè)（如紡織、冶金、機械制造等）。根據調查，澳大利亞食品加工、紡織、冶金、煉油、化工等行業(yè)的企業(yè)中使用分步法的企業(yè)分別為*6%、*1%、*2%、100%、**%。分步訂單法的主要特點(diǎn)包括：

　?。?） 成本計算對象最終是大批量生產(chǎn)的產(chǎn)品，但必須借助于各生產(chǎn)步驟或部門(mén)這些

　　“中間性成本對象”的成本的計算。

　?。?） 由于產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程是連續的，因此，在期末計算產(chǎn)品成本時(shí)必然有在制品存貨。

　　在制品存貨是未完工產(chǎn)品，為計算產(chǎn)品成本，又必須將未完工產(chǎn)品折算成完工產(chǎn)品，即所謂“約當產(chǎn)量”。

　　 （*）部門(mén)生產(chǎn)報告（Department Production Report）正像訂單法中的成本計算單一樣，是分步法最重要的成本文件。

　　 （二）分步法的原理

　　 顧名思義，分步法是與產(chǎn)品生產(chǎn)步驟以及按生產(chǎn)步驟設置的部門(mén)有密切的關(guān)系。就大批量、連續生產(chǎn)的制造企業(yè)來(lái)說(shuō)，產(chǎn)品生產(chǎn)有兩種方式：連續式（Sequential）和平行式（Parallel）。圖表14-10描述了一家石油化工廠(chǎng)的生產(chǎn)步驟，是一種典型的平行式生產(chǎn)：從基本原材料——原油投入開(kāi)始，經(jīng)過(guò)原油提煉分成汽油和潤滑油，汽油最終變?yōu)樾镣?，而潤滑油則變?yōu)樗芰?。辛烷和塑料是平行生產(chǎn)的產(chǎn)品。但是如果我們假定該廠(chǎng)只生產(chǎn)辛烷（當然，也可假定只生產(chǎn)塑料），那么，從基本原材料投入開(kāi)始，依次到部門(mén)1、2、*，是生產(chǎn)辛烷的生產(chǎn)步驟，完全可以看成連續式生產(chǎn)。用圖表14-10也可以說(shuō)明連續式生產(chǎn)。

　　圖表14-10 分步法原理

　　 圖表14-10說(shuō)明成本發(fā)生情況。繼續假定只生產(chǎn)辛烷，那么，從圖表14-10就可以明顯的看出：辛烷的成本應該等于投入的基本原材料成本在依次加上原油提煉、汽油和辛烷三個(gè)步驟投入的料工費。從成本計算的程序看首先要計算產(chǎn)品在每一個(gè)步驟的成本，然后如何計算最終產(chǎn)品——辛烷的成本，可以采用兩種方法：一是逐步結轉法，即基本原材料成本轉入原油提煉，加上原油提煉步驟發(fā)生的料工費，求出原油提煉的成本；然后原油提煉成本轉入汽油提煉步驟，加上汽油提煉的料工費，求出汽油的成本；再將汽油成本轉入辛烷生產(chǎn)步驟，加上辛烷生產(chǎn)的料工費，最終求出辛烷的總成本。二是平行結轉法，即分別計算每個(gè)步驟發(fā)生的成本（料工費），然后將每個(gè)步驟發(fā)生的成本加總，便求出最終產(chǎn)品——辛烷的總成本。

　　不言而喻，分步法最基本的是計算每一個(gè)步驟的成本，而最典型的又是按逐步結轉法計算每一個(gè)步驟的成本。由于制造企業(yè)中的生產(chǎn)部門(mén)基本上按生產(chǎn)步驟設置，因而計算一個(gè)生產(chǎn)步驟的成本與計算一個(gè)部門(mén)的成本，具有相同的意義。因此，接下去，我們將集中在一個(gè)部門(mén)，介紹分步法，特別是其中的約當產(chǎn)量計算、在制品成本計算和生產(chǎn)報告。

　?。ㄈ┯嬎氵^(guò)程

　　 這里我們將采用三個(gè)案例來(lái)說(shuō)明分步法的應用過(guò)程。

　　【案例2】全球機械制造公司的裝配車(chē)間裝配一種特殊油泵。200*年*月1日無(wú)任何存貨，截止到*月*1日投產(chǎn)并測試車(chē)間的油泵為400只，其他相關(guān)資料如下：

　　油泵的生產(chǎn)情況 （只）

　　 期初在制品（*月1日） 0

　　 *月份投產(chǎn)數量 400

　　 *月份完工并轉出的數量 400

　　 期末在制品（*月*1日） 0

　　油泵的成本發(fā)生情況 （元）

　　 *月份發(fā)生的直接材料成本 *2,000

　　 *月份發(fā)生的轉換成本 24,000

　　 *月份裝配車(chē)間發(fā)生的總成本 *6,000

　　 這是一個(gè)期初和期末都無(wú)在制品的案例。其中的轉換成本（Conversion Cost）是指直接人工和制造費用之和。引進(jìn)這個(gè)概念，主要為了更加簡(jiǎn)明地說(shuō)明分步法的應用。由于期初期末都沒(méi)有在制品，因此，總成本就是*月份發(fā)生的總成本，即*6,000元；單位成本也容易計算，用總成本除以*月份完工并轉出的數量（*6000÷400 = 140元）便可求得，或者按下列方式：

　　單位產(chǎn)品直接材料成本（*2000÷400） 80元

　　單位產(chǎn)品轉換成本（24000÷400） 60元

　　裝配車(chē)間單位產(chǎn)品成本 140元

　　 【案例*】在案例2的基礎上，增加期末在制品。相關(guān)資料如下：

　　油泵的生產(chǎn)情況 （只）

　　 期初在制品（*月1日） 0

　　 *月份投產(chǎn)數量 400

　　 *月份完工并轉出的數量 1**

　　 期末在制品（*月*1日） 22*

　　油泵的成本發(fā)生情況 （元）

　　 *月份發(fā)生的直接材料成本 *2,000

　　 *月份發(fā)生的轉換成本 18,600

　　 *月份裝配車(chē)間發(fā)生的總成本 *0,600

　　22*只期末在制品是部分完工的油泵，其中直接材料為投產(chǎn)是全部投入，完工100%，轉換成本比較均勻地發(fā)生，平均完工程度為60%。

　　與案例2比較，在案例*條件下計算油泵的成本會(huì )遇到什么新問(wèn)題呢？新問(wèn)題是：我們不能用本期發(fā)生的總成本直接除以完工并轉出的油泵數量求得油泵的單位成本。因為本期發(fā)生的成本既用在完工并轉出的油泵上，也用在上未完工的在制油泵上，而一只在制的油泵與一只完工的油泵是不相同的。解決的方法就是將在制品折算成完工產(chǎn)品，即計算所謂的“約當產(chǎn)量”。然后用本期發(fā)生的總成本除以約當產(chǎn)量，求出油泵的單位成本，計算過(guò)程如圖表14-11和圖表14-12。

　　 圖表14-11：約當產(chǎn)量計算表

　　項目 實(shí)物數量 約當產(chǎn)量

　　 直接材料 轉換成本

　　期初在制品（*月1日） 0

　　本期投產(chǎn) 400

　　待核算數量 400

　　本期完工并轉出的數量 1** 1** 1**

　　期末在制品（*月*1日）（直接材料完工100%，轉換成本完工60%） 22* 22** 1****

　　應核算數量 400 400 *10

　　 * 22*×100% = 22*（只）。 **22*×60% = 1**（只）

　　從圖表14-11可以看到本期投產(chǎn)的400只油泵，從直接材料方面看確實(shí)是400只，但從轉化成本方面看只是完成了*10只。這樣，如果計算油泵的單位成本，只能將直接材料成本和轉換成本分開(kāi)計算，才是合理的。圖表14-12系統地說(shuō)明了油泵的單位成本和總成本以及在制品成本的計算。

　　 圖表14-12：產(chǎn)品成本和在制品成本計算表

　　項目 生產(chǎn)成本 直接材料 轉換成本

　　本期發(fā)生的成本（元） *0,600 *2,000 18,600

　　約當產(chǎn)量 400 *10

　　單位成本（元） 80 60

　　本期完工并轉出的成本（1**只） 24,*00 （1**×80） （1**×60）

　　期末在制品（22*只）：

　　 直接材料 18,000 （22*×80）

　　 轉換成本 8,100 （22*×60）

　　 期末在制品總成本 26,100

　　應核算總成本 *0,600

　　 圖表14-12提供了油泵的單位成本（80 + 60 = 140元）、完工油泵的總成本（24,*00元）和在制油泵的總成本（26,100元）。

　　 【案例4】在案例*的基礎上增加期初在制品，可以看成案例*下個(gè)月即4月份的情況。相關(guān)資料如下：

　　油泵的生產(chǎn)情況 （只）

　　 期初在制品（4月1日）（直接材料完工100%； 轉換成本完工60%） 22*

　　 *月份投產(chǎn)數量 2**

　　 *月份完工并轉出的數量 400

　　 期末在制品（4月*0日）（直接材料完工 100%；轉換成本完工*0%） 100

　　油泵的成本發(fā)生情況 （元）

　　 期初在制品成本（其中：直接材料為18,000； 轉換成本為8,100元） 26,100

　　 4月份發(fā)生的直接材料成本 1*,800

　　 4月份發(fā)生的轉換成本 16,*80

　　 4月份待核算總成本 62,280

　　 與案例*相比，案例4增加了期初在制品。由此派生的問(wèn)題是期初在制品的一部分工作在上月已經(jīng)完成，從而一部分成本已經(jīng)發(fā)生。反過(guò)來(lái)說(shuō)，本期內將這些在制品變成完工產(chǎn)品只需要投入部分工作，從而發(fā)生部分成本。那么，在計算成本的過(guò)程中如何處理這種情況呢？我們可以采用兩種方法：一是假定本期與上期在單位成本方面相等，將期初的在制品當作本期投產(chǎn)的數量，其成本當作本期發(fā)生的成本，那么，問(wèn)題實(shí)際上轉化成與案例*一樣的情形，即無(wú)期初在制品，這種方法稱(chēng)為加權平均法。二是分別計算期初在制品完工和未完工部分的約當產(chǎn)量，完工部分的約當產(chǎn)量當作本車(chē)間本月完工并轉出數量的減項，連同期初在制品成本先結轉到下一個(gè)部門(mén)；同時(shí)期初在制品未完工部分的約當產(chǎn)量科室同本期投產(chǎn)的數量，問(wèn)題又轉化為案例* 的情形，也就是將問(wèn)題分成兩個(gè)部分來(lái)處理的，這種方法稱(chēng)為先進(jìn)先出法。這里，我們將用案例4提供的資料，采用加權平均法，來(lái)說(shuō)明期初期末都有在制品條件下的成本計算（見(jiàn)圖表14-1*和圖表14）。

　　 圖表14-1*：加權平均法下的約當產(chǎn)量計算表

　　項目 實(shí)物數量 約當產(chǎn)量

　　 直接材料 轉換成本

　　期初在制品（4月1日） 22*

　　本期投產(chǎn) 2**

　　待核算數量 *00

　　本期完工并轉出的數量 400 400 400

　　期末在制品（4月*0日）（直接材料完工100%，轉換成本完工*0%） 100 100* *0**

　　應核算數量 *00 *00 4*0

　　 * 100×100% = 100（只）。 **100×*0% = *0（只）

　　從圖表14-1*可以看到期初在制品數量（22*只）直接與本期投產(chǎn)數量（400只）相加，作為待核算數量，在制品完工程度并沒(méi)有考慮。期末在制品約當產(chǎn)量的計算與案例*相同，也就是說(shuō)，從直接材料方面看仍然是*00只，但從轉化成本方面看只是完成了4*0只。同樣，如果計算油泵的單位成本，只能將直接材料成本和轉換成本分開(kāi)計算，才是合理的。圖表14-14系統地說(shuō)明了油泵的單位成本和總成本以及在制品成本的計算。

　　 圖表14-14：產(chǎn)品成本和在制品成本計算表

　　項目 生產(chǎn)成本 直接材料 轉換成本

　　期初在制品 26,100 18,000 8,100

　　本期發(fā)生的成本（元） *6,180 1*,800 16,*80

　　待核算成本 62,280 **,800 24,480

　　約當產(chǎn)量 *00 4*0

　　單位成本（元） **.60 *4.*0

　　本期完工并轉出的成本（400只） *2,000 （400×**.60） （400×*4.40）

　　期末在制品（100只）：

　　 直接材料 *,*60 （100×**.60）

　　 轉換成本 2,*20 （*0×*4.40）

　　 期末在制品總成本 10,280

　　應核算總成本 62,280

　　圖表14-12提供了油泵的單位成本（**.60 +*4.40 = 1*0元）、完工油泵的總成本（*2,000元）和在制油泵的總成本（10,280元）。同時(shí)，期初在制品成本同期初在制品數量一樣，視為本發(fā)生的成本。

　　 （四）部門(mén)生產(chǎn)報告

　　部門(mén)生產(chǎn)報告是報告生產(chǎn)成本的重要文件，可以作為編制財務(wù)報表、制定價(jià)格、考核相關(guān)當事人成本指標的完成情況等的依據，其內容就是將上述約當產(chǎn)量計算表和產(chǎn)品成本和在制品成本計算表結合在一起。圖表14-1*是根據案例4編制的部門(mén)生產(chǎn)報告。

　　圖表14-1*由三個(gè)部分組成：第一部分是產(chǎn)量和約當產(chǎn)量。與約當產(chǎn)量的計算我們已經(jīng)介紹，產(chǎn)量的填列結構依據下列投入產(chǎn)出關(guān)系：

　　 期初在制品數量 + 本期投產(chǎn)數量 = 轉入下個(gè)部門(mén)的數量 + 期末在制品數量。

　　第二部分從投入的角度表明總成本和單位成本。第三部分從產(chǎn)出角度表明成本的用途。很顯然，第二部分和第三部分在數量上存在著(zhù)勾稽關(guān)系，即

　　 期初在制品成本 + 本期發(fā)生的成本 = 轉入下個(gè)部門(mén)的成本 + 期末在制品成本。

　　全球機械制造公司裝配車(chē)間生產(chǎn)報告200*年4月份

　　 產(chǎn)量與約當產(chǎn)量

　　項目 產(chǎn)量 約當產(chǎn)量

　　 直接材料 直接人工

　　待核算數量

　　 期初在制品（直接材料完工100%； 轉換成本完工60%） 22*

　　 投產(chǎn)數量 2**

　　 合計 *00

　　應核算數量

　　 轉入下個(gè)部門(mén) 400 400 400

　　 期末在制品（直接材料完工100%； 轉換成本完工*0%） 100 100 *0

　　 合計 *00 *00 4*0

　　總成本與單位成本

　　項目 總成本 直接材料成本 轉換成本

　　待核算成本

　　 期初在制品成本 26100 18000 8100

　　 本期發(fā)生的成本 *6180 1*800 16*80

　　 合計（a） 62280 **800 24480

　　 約當產(chǎn)量（b） *00 4*0

　　 單位成本（a）÷（b） 1*0 **.60 *4.40

　　成本用途

　　項目 總成本 直接材料成本 轉換成本

　　應核算成本

　　 轉入下個(gè)部門(mén)（400只） *2,000 （400×**.60） （400×*4.40）

　　 期末在制品 （100只）

　　 直接材料 *,*60 （100×**.60）

　　 轉換成本 2,*20 （*0×*4.40）

　　 期末在制品成本合計 10,280

　　 總成本 62,280

　　圖表14-1*：生產(chǎn)報告

　　第三節 標準成本系統

　　一、引言

　　標準成本系統應該是泰羅制的一個(gè)重要組成部分，是在1*世紀末20世紀初隨著(zhù)泰羅制的產(chǎn)生而產(chǎn)生和發(fā)展起來(lái)的，也是人類(lèi)管理歷史上出現最早和最規范的成本控制系統。圖表14-*勾勒出成本控制系統所包括的基本要素。根據圖表14-*，標準成本系統作為成本控制系統至少應該包括確定成本中心、制定成本標準、計量成本實(shí)際業(yè)績(jì)、差異分析（成本比較）、編制反饋報告這樣*個(gè)環(huán)節。我們將依次介紹這*個(gè)環(huán)節。

　　二、成本中心的確定

　　成本（責任）中心是成本責任的承擔者和控制的對象。確定成本中首先要兼顧兩個(gè)方面：一是組織結構，企業(yè)每個(gè)組織單位都可以粗略地看成成本中心；二是生產(chǎn)過(guò)程，對制造企業(yè)中的生產(chǎn)過(guò)程來(lái)說(shuō)，每一個(gè)生產(chǎn)步驟都可以設立一個(gè)成本中心，成本中心的設置和生產(chǎn)部門(mén)的設置是完全一致的。其次，每個(gè)成本中心還必須同時(shí)符合下列三個(gè)條件：

　　1． 在自然或物理形態(tài)上能夠明確辨認。即成本中心使企業(yè)內部一個(gè)組成部分，執行

　　特定的任務(wù)，有明確的活動(dòng)空間。

　　2． 投入和/或者產(chǎn)出能夠計量。在企業(yè)管理中，“能夠計量的東西才是能夠控制的東

　　西”。在這里，所謂能夠計量就是說(shuō)能夠用數量表示出來(lái)。多數情況下，成本中心的投入或者產(chǎn)出、或者投入和產(chǎn)出中總是可以計量的，但也有些情況下它們可能都不能計量。這時(shí)，需要采取一些變通辦法進(jìn)行處理。

　　*． 由專(zhuān)人負責。即每個(gè)成本中心都由一位負責人。成本中心作為成本控制的對象，

　　歸根到底是對人或者對成本中心負責人的控制。換句話(huà)說(shuō)，成本的控制是控制人，而不是控制物。因為物是人來(lái)使用的。公司的經(jīng)理們無(wú)法直接左右產(chǎn)品或服務(wù)的成本水平，他們能夠做的只是左右或影響那些決定成本是否發(fā)生以及如何發(fā)生的人。成本中心負責人是成本中心的代表，成本權力、成本責任以及相應的利益都必須具體地落實(shí)到它的頭上，成本控制才能奏效。

　　 典型的制造企業(yè)按組織單位可分成基本生產(chǎn)、輔助生產(chǎn)、銷(xiāo)售、采購和職能處室五類(lèi)部門(mén)，可以歸并為生產(chǎn)和服務(wù)兩大類(lèi)。生產(chǎn)部門(mén)只包括基本生產(chǎn)，但按照生產(chǎn)步驟可以分成若干個(gè)，例如在圖表14-10中，我們將生產(chǎn)部門(mén)分成原油提煉、汽油提煉、辛烷生產(chǎn)、潤滑油提煉和塑料生產(chǎn)等*個(gè)生產(chǎn)部門(mén)。服務(wù)部門(mén)包括輔助生產(chǎn)、銷(xiāo)售、采購和職能處室，這些部門(mén)的基本特點(diǎn)使它們的成本最重要分配到基本生產(chǎn)部門(mén)。根據這種情況，人們習慣上將典型制造企業(yè)的成本中心也分成生產(chǎn)成本中新和服務(wù)成本中心。

　　三、成本標準的制定

　　成本標準也稱(chēng)成本指標，是為成本中心的負責人設定的成本責任，通常是按照成本中心所生產(chǎn)的產(chǎn)品或半成品來(lái)計算。確定成本標準首先要解決的問(wèn)題是將成本標準確定在什么水平上。在嚴格意義上，成本標準是指在標準工作條件下，生產(chǎn)某種產(chǎn)品應當發(fā)生的成本，通常根據企業(yè)已經(jīng)達到的生產(chǎn)技術(shù)水平，經(jīng)過(guò)精密調查、分析和技術(shù)測定或動(dòng)作時(shí)間研究來(lái)制定。這樣制定的成本標準稱(chēng)為“理想標準”（Ideal Standard），人們通常是達不到的，只是作為衡量實(shí)際成本水平的基準。另外一種成本標準的水平稱(chēng)為“可行標準”（Practical Standard），在這個(gè)水平上，標準成本也充分兼顧到那些避不可免的兩費和損失，是一種在現有條件下經(jīng)過(guò)一定努力有可能達到成本標準。經(jīng)驗表明，選擇成本標準水平是一件很困難但非常重要的決策，因為成本水平過(guò)高或過(guò)低都回渙散職工的積極性，不能充分發(fā)揮職工的潛力。在企業(yè)管理實(shí)務(wù)上，更多企業(yè)傾向于可行標準水平。我國提倡先進(jìn)平均數（即超過(guò)平均數以上各數之平均）有一定道理。對具體企業(yè)來(lái)說(shuō)，還是要“具體情況做具體分析”，任何選擇都必須符合企業(yè)具體情況。

　　那么，如何按照成本中心所生產(chǎn)的產(chǎn)品或半成品確定成本標準呢？一般分生產(chǎn)成本中心和服務(wù)成本中心兩類(lèi)部門(mén)進(jìn)行。由于服務(wù)成本中心的成本最重要分配到生產(chǎn)成本中心，這里招中討論生產(chǎn)成本中心的成本標準的確定。

　　生產(chǎn)成本中心的成本標準就是該中心所生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本標準，包括料工費三項，用公式表示為：

　　 產(chǎn)品的標準總成本 = 標準直接材料總成本 + 標準直接人工總成本 + 標準總制造費用

　　如果該生產(chǎn)成本中心只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，那么，產(chǎn)品的標準總成本就是該生產(chǎn)責任中心的責任成本；如果生產(chǎn)多種產(chǎn)品，那么，該生產(chǎn)成本中心的責任成本則是者多種產(chǎn)品的標準成本之和。接下來(lái)，我們按料工費依次介紹生產(chǎn)成本中心產(chǎn)品標準成本的確定，而其中的關(guān)鍵又在于確定單位產(chǎn)品的標準直接材料成本、標準直接人工成本和標準制造費用。

　?。ㄒ唬藴手苯硬牧铣杀?/p>

　　 單位產(chǎn)品的標準直接材料成本的計算公式為：

　　 單位產(chǎn)品標準耗用量 × 標準價(jià)格

　　在企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中，一種產(chǎn)品或半成品往往耗用多種材料。在這些情況下，要按照材料種類(lèi)分別確定單位產(chǎn)品標準耗用量和相應的標準價(jià)格，并計算每一種材料的單位產(chǎn)品成本，然后再將這些材料成本匯集成單位產(chǎn)品標準直接材料成本。這里，為了簡(jiǎn)化起見(jiàn)，我們假定一種產(chǎn)品只耗用一種材料。

　　從上述公式看，為了計算單位產(chǎn)品的標準直接材料成本，我們必須確定單位產(chǎn)品標準耗用量和標準價(jià)格兩個(gè)因素。標準價(jià)格一般是在市場(chǎng)調研的基礎上，結合本企業(yè)各個(gè)部門(mén)現有成本水平并與有關(guān)部門(mén)協(xié)商確定，內容包括發(fā)票價(jià)格、運雜費、檢驗費、正常損耗、丟失材料等項成本。例如，北方集雅家具制做公司鋁制品車(chē)間使用鋁合金生產(chǎn)包廂暖氣的透氣罩。該公司財務(wù)經(jīng)理經(jīng)與采購經(jīng)理協(xié)商，用下列方式計算合金鋁的標準價(jià)格：

　　采購價(jià)格（1*公斤的合金鋁錠） *.60（元/公斤）

　　運費（從供應商倉庫到本公司） 0.44

　　驗收和處理 0.0*

　　減：銷(xiāo)售折讓 （0.0*）

　　標準價(jià)格 4.00（元/公斤）

　　單位產(chǎn)品標準耗用量，是指在現有生產(chǎn)技術(shù)條件下，生產(chǎn)單位產(chǎn)品所需用的材料數量，包括構成產(chǎn)品實(shí)體的材料和有助于產(chǎn)品形成的材料，以及生產(chǎn)過(guò)程中必要的損耗和難以避免的損失所需要的材料。單位產(chǎn)品標準耗用量的確定不僅要經(jīng)過(guò)科學(xué)計算、統計調查、技術(shù)分析、設計圖紙測算等多種環(huán)節，而且要同相關(guān)部門(mén)協(xié)商。例如，北方集雅家具制做公司的財務(wù)經(jīng)理經(jīng)與生產(chǎn)和設計兩個(gè)部門(mén)的經(jīng)理協(xié)商，用下列方式計算每只透氣罩的合金鋁的耗用量：

　　按圖紙要求每副書(shū)檔需用合金鋁 2.*（公斤）

　　浪費和破損 0.2

　　廢品 0.1

　　標準價(jià)格 *.00（公斤）

　　這樣，我們便可計算單位產(chǎn)品的標準直接材料成本，即：

　　 4（元/公斤）× *（公斤） = 12（元/公斤）

　?。ǘ藴手苯尤斯こ杀?/p>

　　單位產(chǎn)品標準直接人工成本的計算公式為：

　　 單位產(chǎn)品標準耗用工時(shí) × 標準工資率

　　單位產(chǎn)品標準耗用工時(shí)，是指在現有的生產(chǎn)技術(shù)條件下，生產(chǎn)單位產(chǎn)品所需要的直接人工的工作時(shí)間，包括對產(chǎn)品的直接加工工時(shí)、必要的間歇和停工工時(shí)（如工間休息、設備調整等）以及不可避免的廢品所耗用的工時(shí)等，在確定過(guò)程中不僅要與相關(guān)當事人進(jìn)行協(xié)商，而且要利用時(shí)間與動(dòng)作研究、熟練曲線(xiàn)（Learning Curve）分析等技術(shù)測定和對科學(xué)的統計調查資料的研究。例如，北方集雅家具制做公司的財務(wù)經(jīng)理經(jīng)與生產(chǎn)和設計兩個(gè)部門(mén)的經(jīng)理協(xié)商，按下列方式計算每只透氣罩的標準直接人工小時(shí)：

　　基本工作時(shí)數 1.*（小時(shí)）

　　休息和解決個(gè)人需要 0.1

　　清理和機器故障 0.*

　　廢品 0.2

　　單位產(chǎn)品標準工時(shí) 2.*（小時(shí)）

　　標準工資率，是指預定的每小時(shí)的工資數額。如果采用計件工資制，每件的工資就是單位產(chǎn)品標準直接人工成本，無(wú)需過(guò)多計算。只有采用計時(shí)工資制，才有制定標準工資率的問(wèn)題。標準工資率的制定需要考慮法律、本地生活水平、職工個(gè)人發(fā)展、企業(yè)效益水平等多方面因素，也需要與相關(guān)的部門(mén)協(xié)商。例如，北方集雅家具制做公司的財務(wù)經(jīng)理經(jīng)與人力資源部門(mén)的經(jīng)理協(xié)商，按下列方式計算每只透氣罩的標準直接人工小時(shí)：

　　每小時(shí)基本工資 10（元）

　　社會(huì )養老統籌 1

　　其他福利 *

　　單位產(chǎn)品標準工時(shí) 14（元）

　　這樣，我們便可計算單位產(chǎn)品標準直接人工成本如下：

　　 2.*（小時(shí)）× 14（元） = **（元）

　　 （三）標準制造費用

　　某個(gè)生產(chǎn)部門(mén)（如上例中北方集雅家具制作公司的鋁制品車(chē)間）的制造費用中一部分為本部門(mén)發(fā)生的，其余部分都是從其他服務(wù)部門(mén)分配來(lái)的。單位產(chǎn)品標準制造費用有幾種確定方法。例如，我們可以預測某生產(chǎn)部門(mén)發(fā)生的制造費用和各服務(wù)部門(mén)可能分配來(lái)的制造費用，然后將兩者加總后除以預計的該生產(chǎn)部門(mén)的產(chǎn)量，便求得單位產(chǎn)品標準制造費用。又如，我們還可以對上年度制造費用增加或減少一定的百分比后再除以預計的該生產(chǎn)部門(mén)的產(chǎn)量，求得單位產(chǎn)品的標準制造費用。這些方法比較簡(jiǎn)捷但顯得粗放。最精細的方法是作業(yè)成本法，我們下節介紹。這里介紹傳統方法中比較精細的方法。這種方法的主要特點(diǎn)是首先假定制造費用是混合成本，然后運用成本形態(tài)分析（參見(jiàn)本書(shū)第1*章），將特定生產(chǎn)部門(mén)制造費用按照直接人工工時(shí)（或者機器工時(shí)）分解為變動(dòng)成本和固定成本，并用下列公式求出單位直接人工制造費用。

　　標準總制造費用 =標準總固定費用 +（直接人工總時(shí)數 ×單位直接人工變動(dòng)制造費用）

　　假定通過(guò)上述公式求出北方集雅家具制作公司鋁制品車(chē)間單位直接人工的變動(dòng)制造費用為*元，而前面我們在北方集雅家具制作公司的舉例中已經(jīng)知道每個(gè)透氣罩需要直接人工2.*小時(shí)。據此，我們可以計算出每只透氣罩的標準變動(dòng)制造費用，即：

　　*（元） × 2.*（小時(shí)） = *.*（元）

　　另外，我們假定北方集雅家具制作公司鋁制品車(chē)間本月度的總固定成本為2*,000元，預計產(chǎn)量為2000只。那么，如何處理這項固定費用呢？方法之一：不記入鋁制品車(chē)間。因為對于鋁制品車(chē)間的負責人來(lái)說(shuō)，這項固定成本是不可控的。方法之二：記入鋁制品車(chē)間，主要是為了編制財務(wù)報表提取數據的方便，并不涉及可控不可控問(wèn)題。因為固定成本在期初期末始終保持不變。方法之三：比照變動(dòng)制造費用的處理方法，也用直接人工小時(shí)來(lái)表示固定費用如下。這種處理也不涉及可控不可控問(wèn)題，但可以分析現有產(chǎn)能的利用或閑置情況。

　?。?）2*,000（元） = 2,000（只） × 2.*（小時(shí)） × 單位直接人工固定制造費用

　　 單位直接人工固定制造費用 = 2*,000 ÷ *,000

　　 = *（元）

　?。?）每只透氣罩的標準固定制造費用 = 2.*（小時(shí)）*（元）

　　 = 12.*（元）

　　圖表14-16將上述有關(guān)生產(chǎn)成本中心的標準成本全部情況。

　　 圖表14-16：鋁制品車(chē)間透氣罩標準單位成本匯總表

　　生產(chǎn)要素投入 （1） （2） （*）

　　 標準數量或標準工時(shí) 標準價(jià)格或工資率 標準成本（1）×（2）

　　直接材料 *.0公斤 4.00元 12.00元

　　直接人工 2.*小時(shí) 14.00元 **.00元

　　變動(dòng)制造費用 2.*小時(shí) *.00元 *.*0元

　　固定制造費用 2.*小時(shí) *.00元 12.*0元

　　 標準單位成本 6*.00元

　　三、成本業(yè)績(jì)的計量

　　 成本業(yè)績(jì)計量也可以稱(chēng)為標準成本的核算，是用數量形式來(lái)反映標準成本實(shí)際完成的進(jìn)度或結果，是成本比較分析的前提，是實(shí)現成本控制的最基本環(huán)節。從另一個(gè)角度看，成本業(yè)績(jì)計量就是計算成本責任中心的產(chǎn)品或服務(wù)的實(shí)際成本。換句話(huà)說(shuō)，為了編制財務(wù)報告所計算的產(chǎn)品的實(shí)際成本完全可以用來(lái)當作成本業(yè)績(jì)的計量。但是，由于下列原因，我國很多企業(yè)將為編制財務(wù)報告的成本計算和標準成本核算（或成本業(yè)績(jì)計量）設計成兩個(gè)相互獨立的系統。

　?。?） 標準成本核算的對象是成本中心的負責人，目的在于確認成本的實(shí)際與標準之間

　　是否有差異，用于保證成本中心的負責人向著(zhù)完成成本標準的方向而努力。

　?。?） 以編制財務(wù)報表為目的成本核算，對象是產(chǎn)品，目的在于確定產(chǎn)品的實(shí)際總成本

　　和實(shí)際單位成本，用于資產(chǎn)計價(jià)和損益的確定。

　?。?） 以編制財務(wù)報告為目的的成本核算將企業(yè)當成一個(gè)整體，而標準成本核算要深入

　　到企業(yè)內部結構，重點(diǎn)核算成本中心。

　　毋庸諱言，兩種體系并存不僅浪費資源，而且給成本管理工作特別是發(fā)揮財務(wù)部門(mén)在成本管理中的主導作用帶來(lái)許多不便。我們完全可以建立一個(gè)統一的體系，同時(shí)實(shí)現兩個(gè)目標。理由是：

　　 （1）成本中心的責任成本和財務(wù)報表中的財務(wù)成本歸根到底都是產(chǎn)品成本，都是為生產(chǎn)這些產(chǎn)品所耗費的直接材料、直接工資和制造費用，也就說(shuō)，從信息的角度看，責任成本與財務(wù)成本是同源的。

　　 （2）在以編制財務(wù)報表為目的成本計算中的成本庫或成本歸集中心，與成本控制中的成本中心本來(lái)就是同一個(gè)東西，或者略加調整就變成同一個(gè)東西。

　　 （*）在賬戶(hù)設計上略加調整，即在在制品以及有關(guān)的費用項目下按部門(mén)設置明細賬戶(hù)，即可兼顧核算企業(yè)整體和核算企業(yè)內部結構。

　　 （4）美國人早在100多年前就已經(jīng)發(fā)現兩個(gè)系統統一起來(lái)的方法。

　　 總而言之，設置單一的系統不僅可行，而且學(xué)好了財務(wù)會(huì )計也不有困難掌握。這里，我們不再用具體的案例說(shuō)明，只是用圖表14-16說(shuō)明同一體系的基本思路。

　　 圖表14-1*：企業(yè)成本核算的單一系統

　　從圖表14-16可以看到，當實(shí)際的直接材料、直接人工和制造費用發(fā)生時(shí)，均按標準成本計算產(chǎn)品成本；同時(shí)將差異分離出來(lái)，按成本中心歸集；但會(huì )計期間末，依據各成本中心歸集的成本差異追溯各成本中心負責人的責任；同時(shí)用按成本中心歸集的差異調整按標準核算的成本，計算產(chǎn)品的實(shí)際成本，用來(lái)編制財務(wù)報告。

　　四、成本差異分析

　?。ㄒ唬?差異分析的模型與案例

　　分析成本差異就是對直接材料、直接人工和制造費用的實(shí)際數與標準數進(jìn)行比較，確定差異；將差異分解為數量差異和價(jià)格差異；最后將分解的差異于特定的責任者聯(lián)系起來(lái)的這樣一個(gè)過(guò)程。在比較規范的企業(yè)中，預先還需要制定獎懲制度，說(shuō)明符合成本標準和出現成本差異時(shí)如何對責任者進(jìn)行獎懲。無(wú)論直接材料、直接人工，還是制造費用，其差異都是按下列公式分解。

　　 價(jià)格差異 = 實(shí)際耗用總量 × （實(shí)際價(jià)格 - 標準價(jià)格）

　　 數量差異 = （標準耗用總量 – 實(shí)際耗用總量） × 標準價(jià)格

　　 其中：實(shí)際耗用總量 = 實(shí)際產(chǎn)量 × 實(shí)際單位材料耗用量或人工工時(shí)

　　 標準耗用總量 = 實(shí)際產(chǎn)量 × 標準單位材料耗用量或人工工時(shí)

　　接下來(lái)，我們將利用這個(gè)模型，結合下列案例*提供的數據，依次分析直接成本差異和制造費用差異。

　　 【案例*】北方集雅家具制作公司的主要產(chǎn)品之一是包廂暖氣的鋁合金透氣罩，由該公司鋁制品車(chē)間生產(chǎn)。2002年10月鋁制品車(chē)間的透氣罩的標準成本資料如圖表14-16所示（圖表中有關(guān)數據根據計劃產(chǎn)量2,000件計算）；實(shí)際產(chǎn)量2,000件，耗用材料6,*00公斤，材料價(jià)格為*.80元；直接人工工時(shí)為*,400小時(shí)，工資總額為*4,2*0元，工資率為1*.**元；變動(dòng)制造費用1*,**0元，單位直接人工小時(shí)的變動(dòng)制造費用2.8*元；固定費用總額為26,000元。