逃稅抗稅犯罪客觀(guān)行為、立案標準、量刑檔次及其他

　　逃稅行為比較常見(jiàn)，稅務(wù)機關(guān)對逃稅行為進(jìn)行行政處罰較多，但以逃稅罪追究刑事責任的案件相對較少。這與逃稅罪定罪的數額標準和比例標準比較復雜有關(guān)。社會(huì )經(jīng)濟生活中的種種避稅行為，如果沒(méi)有采取《刑法》及相關(guān)司法解釋所規定的欺騙、隱瞞手段，雖然可能被稅務(wù)機關(guān)認定為逃避稅收，并受到行政處罰，但及時(shí)補繳稅款并接受行政處罰，不應承擔刑事責任。

　　本篇主要介紹逃稅罪、逃避追繳欠稅罪、抗稅罪的客觀(guān)行為、立案標準、量刑檔次，以及逃稅罪中涉及的重要問(wèn)題。

　　一、【逃稅罪】

　?。ㄒ唬┛陀^(guān)行為

　?、佟缎谭ā返?01條第1款、第2款：

　　納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報或者不申報；

　　扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款。

　?、凇缎谭ā返?04條第2款：

　　納稅人繳納稅款后，采取前款規定的欺騙方法（假報出口或者其他欺騙手段），騙取所繳納的稅款的，依照本法第二百零一條的規定定罪處罰；騙取稅款超過(guò)所繳納的稅款部分，依照前款（第204條第1款【騙取出口退稅罪】）的規定處罰。

　?、邸?002偷稅抗稅解釋》第1條第1款：

　　納稅人實(shí)施下列行為之一，不繳或者少繳應納稅款，……

　?。ㄒ唬﹤卧?、變造、隱匿、擅自銷(xiāo)毀帳簿、記帳憑證；（二）在帳簿上多列支出或者不列、少列收入；（三）經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報納稅；（四）進(jìn)行虛假納稅申報；（五）繳納稅款后，以假報出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款。

　?、堋?002偷稅抗稅解釋》第1條第2款：

　　扣繳義務(wù)人實(shí)施前款行為之一，不繳或者少繳已扣、已收稅款。

　?、荨?002偷稅抗稅解釋》第4條：

　　兩年內因偷稅受過(guò)二次行政處罰，又偷稅且數額在一萬(wàn)元以上。

　?。ǘ┝笜藴?/p>

　　《2010立案追訴標準（二）》第57條第1款：

　　逃避繳納稅款，涉嫌下列情形之一的，應予立案追訴：（一）納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款，數額在五萬(wàn)元以上并且占各稅種應納稅總額百分之十以上，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法下達追繳通知后，不補繳應納稅款、不繳納滯納金或者不接受行政處罰的；（二）納稅人五年內因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機關(guān)給予二次以上行政處罰，又逃避繳納稅款，數額在五萬(wàn)元以上并且占各稅種應納稅總額百分之十以上的；（三）扣繳義務(wù)人采取欺騙、隱瞞手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額在五萬(wàn)元以上的。

　?。ㄈ┝啃虣n次

　?、佟缎谭ā返?01條第1款規定了兩個(gè)量刑檔次：

　　1.逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；

　　2.數額巨大并且占應納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。

　?、凇?002偷稅抗稅解釋》對“數額較大”作出規定：

　　偷稅數額占應納稅額的百分之十以上且偷稅數額在一萬(wàn)元以上的，依照刑法第201條第1款的規定定罪處罰。

　　但針對第二個(gè)量刑檔次，即“數額巨大”的具體數額標準，并沒(méi)有統一規定。這一司法解釋的空白，導致法律實(shí)施的不統一。有些案件中，數百萬(wàn)元的偷稅數額被認定為“數額較大”，而在有些案件中，數十萬(wàn)元的偷稅數額就被認定為“數額巨大”。

　?、圩罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于在經(jīng)濟犯罪審判中參照適用《最高人民檢察院、公安部關(guān)于公安機關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標準的規定（二）》的通知（法發(fā)〔2010〕22號）第1條：

　　最高人民法院對相關(guān)經(jīng)濟犯罪的定罪量刑標準沒(méi)有規定的，人民法院在審理經(jīng)濟犯罪案件時(shí)，可以參照適用《標準二》的規定。

　　需要注意的是，雖然最高人民法院在《2002偷稅抗稅解釋》中明確規定了“數額較大”的標準，但與《2010立案追訴標準》規定的“五萬(wàn)元以上”的立案標準存在倒掛。

　?、芨鶕臧咐治?，逃稅案件中，如果及時(shí)補繳稅款、滯納金、罰款，適用緩刑的可能性大大增加，在審查起訴階段不起訴的可能性也相應增加。

　?。ㄋ模┓ǘ庾锘蛎庳熓掠杉捌湎拗?/p>

　?、佟缎谭ā返?01條第4款：

　　有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，五年內因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。

　?、凇?002偷稅抗稅解釋》第1條第3款：

　　實(shí)施本條第一款、第二款規定的行為，偷稅數額在五萬(wàn)元以下，納稅人或者扣繳義務(wù)人在公安機關(guān)立案偵查以前已經(jīng)足額補繳應納稅款和滯納金，犯罪情節輕微，不需要判處刑罰的，可以免予刑事處罰。

　?、邸?010立案追訴標準（二）》第57條第1款：

　　納稅人……逃避繳納稅款，數額在五萬(wàn)元以上并且占各稅種應納稅總額百分之十以上，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法下達追繳通知后，不補繳應納稅款、不繳納滯納金或者不接受行政處罰的，應予立案追訴。

　?、堋?010立案追訴標準（二）》第57條第2款：

　　納稅人在公安機關(guān)立案后再補繳應納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的，不影響刑事責任的追究。

　?。ㄎ澹┴敭a(chǎn)刑的執行

　　追繳稅款優(yōu)先于財產(chǎn)刑執行。

　　《刑法》第212條：

　　犯本節第二百零一條……之罪，被判處罰金、沒(méi)收財產(chǎn)的，在執行前，應當先由稅務(wù)機關(guān)追繳稅款和所騙取的出口退稅款。

　?。﹩挝环缸?/p>

　　本罪犯罪主體可以是單位，相關(guān)人員按照自然人犯罪處罰。

　　《刑法》第211條：

　　單位犯本節第二百零一條……規定之罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，依照各該條的規定處罰。

　?。ㄆ撸┨佣惤痤~及比例認定

　　逃稅罪的犯罪構成事實(shí)中，既規定了金額標準，又規定了比例標準。同時(shí)，逃稅行為又可能涉及到多次、跨年等情形，使逃稅金額及比例的計算與認定比較復雜。

　　逃稅數額和比例計算方法：

　　《2002偷稅抗稅解釋》第3條：

　　偷稅數額，是指在確定的納稅期間，不繳或者少繳各稅種稅款的總額。

　　偷稅數額占應納稅額的百分比，是指一個(gè)納稅年度中的各稅種偷稅總額與該納稅年度應納稅總額的比例。不按納稅年度確定納稅期的其他納稅人，偷稅數額占應納稅額的百分比，按照行為人最后一次偷稅行為發(fā)生之日前一年中各稅種偷稅總額與該年納稅總額的比例確定。納稅義務(wù)存續期間不足一個(gè)納稅年度的，偷稅數額占應納稅額的百分比，按照各稅種偷稅總額與實(shí)際發(fā)生納稅義務(wù)期間應當繳納稅款總額的比例確定。

　　偷稅行為跨越若干個(gè)納稅年度，只要其中一個(gè)納稅年度的偷稅數額及百分比達到刑法第二百零一條第一款規定的標準，即構成偷稅罪。各納稅年度的偷稅數額應當累計計算，偷稅百分比應當按照最高的百分比確定。

　?。ò耍┬姓幜P的前置性程序問(wèn)題

　　逃稅罪的法定免罪或免責事由，是否意味著(zhù)稅收行政處罰是追究刑事責任的前置程序？也就是說(shuō)以逃稅罪追究刑事責任，是否必須先經(jīng)過(guò)稅務(wù)機關(guān)的行政處罰程序。

　　對于這一問(wèn)題，司法實(shí)務(wù)和理論界均有不同看法。有的法院認為，未經(jīng)行政處罰程序，不應立案偵查；有的法院認為，現行法律和司法解釋未明確行政處罰是對逃稅罪進(jìn)行刑事立案的前置程序。司法實(shí)踐中沒(méi)有統一標準，在相當程度上各執一詞，各行其事。

　　從本文所列“法定免罪或免責事由”可見(jiàn)，《刑法》及有關(guān)司法解釋并未明確規定追究刑事責任必須以完成行政處理程序為前提，而且《2010立案追訴標準（二）》的規定，明示著(zhù)一種可能性，即：在納稅人補繳應納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰之前，公安機關(guān)可以立案，且不影響刑事責任的追究。同樣根據《2010立案追訴標準（二）》，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法下達追繳通知后，已經(jīng)補繳應納稅款、繳納滯納金，或者已經(jīng)接受行政處罰的，均不應立案追訴。而嚴格照搬《刑法》條文，補繳應納稅款、繳納滯納金，應該同時(shí)具有接受行政處罰的情節。對于“前置性程序”問(wèn)題，不應在法律及司法解釋未明確的情況下簡(jiǎn)單地從理論上予以機械固化，而應將法律司法解釋的具體條款、立法意圖、案件的具體情況相結合，在實(shí)踐中做出妥善的把握處理。

　　另外，對于法定免罪或免責事由，究竟是免罪，還是有罪免責？這是一個(gè)具有重要現實(shí)意義的問(wèn)題，但在司法實(shí)務(wù)界和理論界同樣存在不同的處理和認識。

　?。ň牛┒愂找罁男谭ㄐЯ?wèn)題

　　《中華人民共和國立法法》規定，“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”，屬于只能制定法律的事項。然而在實(shí)踐中，稅收征收的依據卻并不完全依據法律，一些稅收所依據的文件并沒(méi)有法律的規格，逃避相關(guān)稅收是否在刑法上一律構成逃稅罪，也存在商討空間。

　　我國目前開(kāi)征十八個(gè)稅種，由全國人大及其常委會(huì )制定頒布的稅收法律只有七部；全國人大及其常委會(huì )授權國務(wù)院制定頒布了一些具有法律效力的暫行條例，具有法律的性質(zhì)和地位，效力高于行政法規；國務(wù)院制定了一系列稅收法律的實(shí)施條例和實(shí)施細則，屬于行政法規；國家稅務(wù)總局制定了大量有關(guān)稅收的部門(mén)規章；各級地方權力機關(guān)和行政機關(guān)還制定了一些有關(guān)稅收的地方性法規、規章?？梢哉f(shuō)，稅收法律法規政策體系龐大而復雜。在司法實(shí)踐中，根據何種法律法規規章文件確定逃稅數額，是必然涉及的問(wèn)題，這自然會(huì )涉及刑法規定的逃稅罪的“稅的范圍”問(wèn)題。亦即：是依照稅務(wù)機關(guān)確定的范圍來(lái)計算逃稅數額，還是以法律規定的稅收范圍來(lái)計算逃稅數額。

　?。ㄊ┬姓谭ㄗC據的采信問(wèn)題

　　《刑事訴訟法》規定，“行政機關(guān)在行政執法和查辦案件過(guò)程中收集的物證、書(shū)證、視聽(tīng)資料、電子數據等證據材料，在刑事訴訟中可以作為證據使用?！钡枰⒁獾氖?，在稅務(wù)機關(guān)移送的刑事案件中，其作為證據的材料，不僅包括上述“物證、書(shū)證、視聽(tīng)資料、電子數據”，還包括了鑒定意見(jiàn)、稅務(wù)稽查意見(jiàn)等意見(jiàn)性證據?！蹲罡呷嗣駲z察院、公安部關(guān)于公安機關(guān)辦理經(jīng)濟犯罪案件的若干規定》（公通字〔2017〕25號）規定，“公安機關(guān)應當根據案件事實(shí)、證據和法律規定依法認定案件性質(zhì)，對案情復雜、疑難，涉及專(zhuān)業(yè)性、技術(shù)性問(wèn)題的，可以參考有關(guān)行政執法機關(guān)的認定意見(jiàn)?！倍悇?wù)機關(guān)的認定意見(jiàn)，是其根據原始證據進(jìn)行加工、整理、認定而形成的，帶有較強的主觀(guān)性，并非認定犯罪事實(shí)的直接有效證據，只能作為參考，其證據能力和證據效力，需要結合直接證據的合法性、真實(shí)性、關(guān)聯(lián)性質(zhì)證予以評估。

　　刑事案件的證據標準高于行政案件證據標準，在取證程序方面，刑事證據對于取證人、取證過(guò)程、簽字、拍照、移交、保管等都有嚴格規定，以確保證據的真實(shí)性和同一性。稅務(wù)行政機關(guān)如果取證過(guò)程粗漏不扎實(shí)，相關(guān)的認定意見(jiàn)缺乏充分確鑿的證據支撐，就很可能影響證據的證明力，甚至可能被司法機關(guān)拒絕采信。

　　司法實(shí)踐中，有的案件稅務(wù)機關(guān)認定了偷逃稅, 而法院以證據不足為并未認定構成逃稅罪；同樣因為證據原因，法院認定的逃稅數額也可能少于稅務(wù)機關(guān)認定的逃稅數額。

　?。ㄊ唬┨佣愖锏闹饔^(guān)故意問(wèn)題

　　2009年《刑法修正案（七）》以“逃避繳納稅款”取代了之前刑法中的“偷稅”，確立了“逃稅罪”的罪名，而不再使用以前的“偷稅罪”罪名?！疤佣愖铩币幏兜男袨閷ο?，是以欺騙隱瞞手段實(shí)施的逃避繳納稅款的行為。構成“逃稅罪”的前提，是行為主體（納稅人、扣繳義務(wù)人）采取欺騙、隱瞞手段，即具有主觀(guān)上的直接故意，過(guò)失或間接故意不可能構成“欺騙、隱瞞手段”。

　　有人認為，在行政法意義上，偷逃稅僅考慮行為及結果，而不考慮主觀(guān)故意。這種觀(guān)點(diǎn)并不符合法律規定。

　　《中華人民共和國稅收征收管理法》事實(shí)上將偷稅與逃稅作了區分。

　　1.關(guān)于偷稅。

　　《稅收征收管理法》第63條第1款明確規定了“偷稅”的含義：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷(xiāo)毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進(jìn)行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅?！钡?款規定，“扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款”，與第1款規定的納稅人承擔同樣的法律責任，其中包括刑事責任。

　　顯而易見(jiàn)，即使在行政法上，“偷稅”也要求具有主觀(guān)故意，雖然法律條款并未明確使用“故意”的立法用語(yǔ)（《刑法》相關(guān)規定中同樣沒(méi)有使用“故意”用語(yǔ)）。

　　統觀(guān)《稅收征收管理法》，其“偷稅”的概念，與《刑法》規定的“采取欺騙、隱瞞手段”“逃避繳納稅款”在內含上基本對應，偷稅達到一定嚴重程度，“構成犯罪的，依法追究刑事責任?！?/p>

　　然而現實(shí)問(wèn)題是，稅務(wù)部門(mén)在認定偷稅數額時(shí)，往往并不認為偷稅需要具備“故意”的主觀(guān)要件，這在一定程度上體現了行政執法中的隨意性。在這種情況下，稅務(wù)機關(guān)移送至司法機關(guān)進(jìn)行刑事追究，就可能出現司法機關(guān)不認為是犯罪，或者部分金額不屬于犯罪的情況。實(shí)踐中已經(jīng)發(fā)生過(guò)多起相關(guān)案例，稅務(wù)機關(guān)認定納稅人的行為構成偷逃稅，而法院在刑事判決中認定納稅人不具有主觀(guān)故意，不構成逃稅罪；納稅人持生效的刑事判決書(shū)要求稅務(wù)機關(guān)撤銷(xiāo)偷逃稅認定和處罰，稅務(wù)機關(guān)不同意撤銷(xiāo)，納稅人提起行政訴訟后，法院判決納稅人的行為不構成偷逃稅，撤銷(xiāo)稅務(wù)機關(guān)的行政處罰決定。

　　2.關(guān)于逃稅

　　《稅收征收管理法》第38條規定：“稅務(wù)機關(guān)有根據認為從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規定的納稅期之前，責令限期繳納應納稅款”；第64條第2款規定：“納稅人不進(jìn)行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款?！痹谶@些規定中，“有逃避納稅義務(wù)行為”、“不進(jìn)行納稅申報”、“不繳或者少繳應納稅款”，既可能是故意的，也可能是過(guò)失，或者對納稅政策的理解問(wèn)題，或“合理”避稅的行為。對于其中非主觀(guān)故意的逃避納稅行為，準確而言是“未納稅行為”，給予行政處罰于法有據，而追究刑事責任則于法無(wú)據。

　　根據國家稅務(wù)總局《納稅評估管理辦法（試行）》（國稅發(fā)[2005]43號）第18條的規定，“對納稅評估中發(fā)現的計算和填寫(xiě)錯誤、政策和程序理解偏差等一般性問(wèn)題，或存在的疑點(diǎn)問(wèn)題經(jīng)約談、舉證、調查核實(shí)等程序認定事實(shí)清楚，不具有偷稅等違法嫌疑，無(wú)需立案查處的，可提請納稅人自行改正。需要納稅人自行補充的納稅資料，以及需要納稅人自行補正申報、補繳稅款、調整賬目的，稅務(wù)機關(guān)應督促納稅人按照稅法規定逐項落實(shí)?！笨梢?jiàn)，在稅務(wù)行政處理中也不是不考慮主觀(guān)因素、不分青紅皂白一律予以行政處罰。對于納稅中的計算和填寫(xiě)錯誤、政策和程序理解偏差、賬目調整等問(wèn)題,，如果沒(méi)有“偷稅”嫌疑，可以根據實(shí)際情況無(wú)需給予行政處罰。

　　二、【逃避追繳欠稅罪】

　?。ㄒ唬┛陀^(guān)行為

　　《刑法》第203條：

　　納稅人欠繳應納稅款，采取轉移或者隱匿財產(chǎn)的手段，致使稅務(wù)機關(guān)無(wú)法追繳欠繳的稅款。

　?。ǘ┝笜藴?/p>

　　《2010立案追訴標準（二）》第59條：

　　納稅人欠繳應納稅款，采取轉移或者隱匿財產(chǎn)的手段，致使稅務(wù)機關(guān)無(wú)法追繳欠繳的稅款，數額在一萬(wàn)元以上的，應予立案追訴。

　?。ㄈ┝啃虣n次

　　數額在一萬(wàn)元以上不滿(mǎn)十萬(wàn)元的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處欠繳稅款一倍以上五倍以下罰金；

　　數額在十萬(wàn)元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處欠繳稅款一倍以上五倍以下罰金。

　?。ㄋ模﹩挝环缸?/p>

　　本罪犯罪主體可以是單位，相關(guān)人員按照自然人犯罪處罰。

　　《刑法》第211條：

　　單位犯本節第二百零三條……規定之罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，依照各該條的規定處罰。

　?。ㄎ澹┳防U稅款優(yōu)先于財產(chǎn)刑執行

　　《刑法》第212條：

　　犯……第201條至第205條之罪，被判處罰金、沒(méi)收財產(chǎn)的，在執行前，應當先由稅務(wù)機關(guān)追繳稅款和所騙取的出口退稅款。

　　三、【抗稅罪】

　?。ㄒ唬┛陀^(guān)行為

　　《刑法》第202條：

　　以暴力、威脅方法拒不繳納稅款。

　?。ǘ┝笜藴?/p>

　　《2010立案追訴標準（二）》第58條：

　　以暴力、威脅方法拒不繳納稅款，涉嫌下列情形之一的，應予立案追訴：（一）造成稅務(wù)工作人員輕微傷以上的；（二）以給稅務(wù)工作人員及其親友的生命、健康、財產(chǎn)等造成損害為威脅，抗拒繳納稅款的；（三）聚眾抗拒繳納稅款的；（四）以其他暴力、威脅方法拒不繳納稅款的。

　?。ㄈ┝啃虣n次

　?、佟缎谭ā返?02條：

　　處三年以下有期徒刑或者拘役，并處拒繳稅款一倍以上五倍以下罰金；

　　情節嚴重的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處拒繳稅款一倍以上五倍以下罰金。

　?、凇?002偷稅抗稅解釋》第5條：

　　具有下列情形之一的，屬于刑法第二百零二條規定的“情節嚴重”：（一）聚眾抗稅的首要分子；（二）抗稅數額在十萬(wàn)元以上的；（三）多次抗稅的；（四）故意傷害致人輕傷的；（五）具有其他嚴重情節。

　?。ㄋ模┕卜刚J定

　　《2002偷稅抗稅解釋》第6條第2款：

　　與納稅人或者扣繳義務(wù)人共同實(shí)施抗稅行為的，以抗稅罪的共犯依法處罰。

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　　《2002偷稅抗稅解釋》第6條第1款：

　　實(shí)施抗稅行為致人重傷、死亡，構成故意傷害罪、故意殺人罪的，分別依照刑法第二百三十四條第二款（故意傷害罪致人重傷或死亡）、第二百三十二條（故意殺人罪）的規定定罪處罰。

　?。┳防U稅款優(yōu)先于財產(chǎn)刑執行

　　《刑法》第212條：

　　犯……第201條至第205條之罪，被判處罰金、沒(méi)收財產(chǎn)的，在執行前，應當先由稅務(wù)機關(guān)追繳稅款和所騙取的出口退稅款。

　　2020年6月23日

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　　本文主要參考資料：

　　1、《2002偷稅抗稅解釋》，即《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問(wèn)題的解釋》（法釋[2002]33號）；

　　2、《2010立案追訴標準（二）》，即《最高人民檢察院、公安部關(guān)于公安機關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標準的規定（二）》（公通字[2010]23號）；

　　3、朱紀玲，《司法實(shí)務(wù)中逃稅罪爭議問(wèn)題研究》，《湖北工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報》，2019年12月；

　　4、樊琪，《逃稅罪數額認定問(wèn)題研究》，吉林大學(xué)碩士學(xué)位論文，2019年10月；

　　5、何小王，《論偷逃稅違法以主觀(guān)故意為要件》，《中南林業(yè)科技大學(xué)學(xué)報（社會(huì )科學(xué)版）》，2010年4月。